企业处于那种情形适合进行纳税筹划

 

从一般意义上说，税务筹划具有普遍性，凡是有纳税义务的单位或个人都有进行税务筹划的必要。但在实际操作中，和任何事务一样，税务筹划也会产生一定的成本、需要承担一定的风险。因此，纳税人在税务筹划时要进行收益和成本的比较。那么，那些企业更需要进行税务筹划呢？通常情况下，处于以下情形中的企业进行税务筹划的效果最为明显。

　　一、正在准备筹建或增设项目的企业，由于其尚未定型，如果在事前就进行税务筹划，可以充分考虑国家的产业政策，地域政策、就业政策等政策导向，以合理而长期地享受各项税收优惠，从而为今后享受较低的税收负担打好基础。

　　二、正在准备重组或分设的企业，和上例情况相似，如果在事前进行必要的税务筹划，将受益匪浅。

　　三、规模型企业，由于其经营活动跨度大，涉及多税种或纳税环节复杂，就更需要进行税务筹划。因为，这类企业一旦出现涉税损失，就会数额巨大。比如说，现在的大型企业绝大多数都在跨地区、跨行业经营。我们研究一下有关税收政策就会发现，在这些方面都存在着或多或少的政策差异。难道你会拒绝对你最为有利的税收优惠政策吗？

　　四、生产经营比较复杂、涉及税种多的企业也需要进行税务筹划。比如说，有些经营行为可以在二种以上不同贸易方式中进行选择而采用税收负担较低的贸易方式；有些业务则涉及出口退税政策等涉税情况，都应该事前进行税务筹划，从而达到节税的目的。

　　五、财务核算薄弱的企业也应该开展税务筹划。在现实经济生活中，国家的税收政策在某些具体细节上是经常发生变化的。然而一个独立的企业，特别是中小企业，其财务组织和会计水平都有一定的局限性，这就形成了税务信息的不对称性，很容易出现财税风险。因此，这类企业也应该开展税务筹划工作，以防范财税风险的发生。

　　六、发生过涉税案件的企业，应该接受教训，引以为戒，十分重视税务筹划工作的开展，以有效防止不必要的财务损失和诚信度下降造成不良社会影响等类似的事情再次出现。

　　需要特别指出的是，税务筹划是一种超前行为，只能在事前进行。因此，我们不能在平时忘乎所以，等到陷入了涉税案件时才想到税务筹划，届时已经为时已晚矣。

 

 

 

高速路经营权转让两个因素影响税负

 

 

 

 

畅达公司是一家代表当地政府专门从事高速公路建设和运营管理的国有独资企业，为了便于管理，它采用一路一公司的管理模式。为筹集新的建设资金，公司决定将其经营管理的全资子公司―――通达公司的经营权(收费)对外转让。通达公司注册资本2.5亿元，经营管理着价值2.5亿元的高速公路。该路段的经营期限为25年，已经营5年，通达公司把高速公路作为固定资产管理，并按直线法计提折旧（不考虑残值）。现畅达公司以3亿元的价格对外转让经营(收费)权。
　　根据《国家税务总局关于交通部门转让公路桥梁收费权征收营业税问题的批复》(国税函〔1999〕145号)和《国家税务总局对湖南省地方税务局关于交通部门转让公路桥梁收费权征收营业税问题的批复》（国税函〔2005〕1146号）的规定，交通部门有偿转让高速公路收费权行为，属于营业税征收范围，应按《服务业》税目中的《租赁》项目缴纳营业税规定。因此，畅达公司的上述转让行为应该缴纳营业税，其收取的20年转让高速公路经营权的收入每年应纳营业税：1500×5%=75（万元），营业税金及附加=75×10%=7.5（万元）。由于该路段的所有权仍归畅达公司所有，因此当年应计提折旧1000万元，所得税(不考虑其他因素)=(1500－1000－82.5)×33%=137.78（万元），该业务每年的总税负为137.78+75+7.5=220.28万元(此处不考虑应花税等)，20年总税负的绝对值为4405.6万元，折算成现值为11.4699×220.28=2526.59万元(折现率按6%计算)。
　　畅达公司如果不是通过转让经营(收费)权的方式，而是直接转让其持有的通达公司的全部股权，合同约定股权只对公路资产而言，其他资产、负债和权益仍由畅达公司承担，且转让后的公司其经营(收费)权仍为20年，经营到期后该公路资产的所有权（由其直接）无偿归还给国家。根据《收费公路管理条例》等现行法规的规定，经营性高速公路的经营收费权一般地区最长为25年，国家确定的中西部地区最长不超过30年，收费期满后在高速公路的技术等级和标准达到取得收费权益时核定标准的前提下无偿归还给国家，其他条件不变。根据《国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)关于股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何缴纳营业税问题及股权转让的营业税问题明确规定：一、以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为不缴纳营业税。二、股权转让不缴纳营业税。也就是说，畅达公司这一转让股权的行为不需缴纳营业税。
　　另外，根据《国家税务局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税”。该转让行为应承担的所得税为（30000－25000）×33%=1650万元（不考虑其他因素）。这也就是畅达公司转让通达公司股权行为承担的全部税负。两相比较不难发现畅达公司采用股权转让的方式可以为公司带来876.59（2526.59－1650）万元的节税效益（现值），而对于受让方来说，按照现行税法的规定，也不增加任何税收负担。因此，该方案实施的必要性和可能性大大增加。
　　从上面的讨论过程中不难看出，企业在转让公路经营（收费）权的过程中究竟采用哪一种方式，如果其他条件都一样，单从这一行为所承担的税负来分析，决定因素有两个，一是经营期限，二是折现率。仍按上例，若出让资产的经营期限延长为25年，其他条件均不变，则转让股权的方式所承担的税负不变仍为1650万元，而采用转让经营权方式每年所承担的税负为营业税金及附加66万元，所得税44.22万元，25年税负现值为1408.99（110.22×12.7834）万元，转让经营权比转让股权所承担的税负轻241.01万元（现值）；同理，折现率的降低也将使节税效益发生变化。因此在方案的选择过程中，不仅要考虑转让公路资产经营期限的长短、企业的直接税负、当时的其他各种因素和环境，而且还要注意未来的金融政策和利率变化，只有这样，才能使筹划方案真正具有实用价值。

 

选好获利年度企业节税十万

 

 

 

最近，吉阳食品（广水）公司的万会计同笔者谈起接受外商投资企业选择好获利年度的建议时，欣喜不已：“选好获利年度，让公司合理节税10余万元。为此，我也获得公司今年度的贡献奖，真是意想不到！”
　　吉阳食品（广水）公司是由新加坡商人于2002年创办的生产型外商独资企业，主要从事香菇、白灵菇等菇类产品的加工出口。2003年2月初，公司万会计找到笔者，问2002年企业是否可以享受免征企业所得税的优惠，笔者明确答复可以。闲聊中，我同他谈起公司今后的发展情况，得知公司发展前景不错：2002年3个月时间就实现利润17.3万元，今后几年预计每年实现60万元以上的利润不成问题。听完他的讲解，我建议他2002年实现的利润全额缴企业所得税，选择2003年为获利年度，那么2003、2004年两年可享受免缴企业所得税的优惠，从2005年开始减半征收。听完我的建议，万会计还没有明白，于是我给他进行了细致的讲解。
　　《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十六条规定：税法第八条第一款和本细则第七十五条所说的开始获利的年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度。企业开办初期有亏损的，可以依照税法第十一条的规定逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。税法第八条第一款和本细则第七十五条规定的免征、减征企业所得税的期限，应当从企业获利年度起连续计算，不得因中间发生亏损而推延。第七十七条又规定：外商投资企业于年度中间开业，当年获得利润而实际生产经营期不足六个月的，可以选择从下一年度起计算免征、减征企业所得税的期限；但企业当年所获得的利润，应当依照税收规定缴纳所得税。
　　万会计听后，算了一笔账。若选择2003年为获利年度，则2002年实现的利润17.3万元需全额缴纳企业所得税5.19万元（17.3×30%），2003、2004年两年实现的利润免缴企业所得税；若选择2002年为获利年度，则2002、2003年两年实现的利润免缴企业所得税，2004年实现利润减半缴纳企业所得税9万元（60×30%×50%），可以节税近4万元。
　　2005年2月，公司财务会计报表出来，2004年公司实现利润103.4万元，若选择2002年为获利年度，2002、2003年两年免税，则2005年需减半缴纳企业所得税15.51万元，由于企业选择了2002年作为获利年度，在2002年缴纳了企业所得税5.19万元，2003、2004年两年免税，这3年中公司只缴纳了企业所得税5.19万元。合理节税10.32万元。为此，在10月召开的公司考核兑现会上，万会计受公司的通报表扬，被授予特别贡献奖，并获得了1000元的奖金。

 

房屋出租巧节税

 

 

 

 

　　房屋租赁是指在约定的时间内，出租方将房屋的使用权转让给承租方，并收取租金的一种契约形式。为了获取更大收益，把闲置房产作为投资而租赁出去，需进行房屋租赁的税收筹划。下面谈一下房屋租赁的两个节税方法。
　　巧用税率节税
    按照《房产税暂行条例》的规定，个人出租房屋，用于生产经营的按租金收入的12%缴纳房产税。个人将居民住房出租，并且出租后房屋仍用于居住时，根据《财政部、国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税〔2000〕125号）的规定，房产税暂减按4%的税率征收，下面举例分析。
　　例如，刘先生把在繁华地段购买的沿街房屋上下两层作商店出租，合同规定每年取得租金100000元，那么刘先生应纳房产税100000×12%=12000（元）。
　　刘先生的房屋现在是属于商住合用，居住、经营用的都是同一个房屋，实际作商店使用的面积也就是楼下的房间，楼上面积仍然是居住所用。因此，如果事先他和承租方签订两份房屋租赁合同，将楼上面积按每月2000元租给公司居住使用；第二份合同将楼下房间作为经营使用，年租金76000元。这样算来，他出租租金收入分两部分共计100000元，楼上住房每年的收入为24000元，房产税按4％计算，每年仅需要缴纳960元的房产税，再加上楼下商业用房房产税76000×12%=9120（元），两项合计10080元。
　　这样就比不分清用途租赁节税：12000－10080=1920（元）。
　　所以，出租房屋时应区别房屋的使用性质，不可用全部居室作为营业场所，而应分别一部分作营业场所，另一部分作居室进行申请。这样，纳税人在缴纳房产税时的税负将减少。
　　巧用费用扣除节税
    在计算财产租赁所得个人所得税时，根据《国家税务总局关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函〔2002〕146号）规定，依次扣除费用的顺序明确为：（1）财产租赁过程中缴纳的税费；（2）由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用；（3）税法规定的费用扣除标准。其中，修缮费用扣除依据国家税务总局关于《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕089号）规定：能够提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予下次继续扣除，直至扣完为止。
　　出租房屋，还要负担一定的房屋维修保养费用。这样，不仅可以保证你的房屋完好，而且需要支付一定的成本费用。租金的数量多少为好呢？一般讲，年租金所带来个人所得税边际税率的变化，应不以超过个人所得税的边际税率为好，税法中都有一些允许纳税人税前扣除的条款，个人应当充分利用这些规定，多扣除一些费用，缩小税基，减少纳税义务。尤其是当纳税人的所得适用超额累进税率时，如果纳税人多扣除一些费用，缩小了税基，其所得适用的最高边际税率和实际税负就可能下降。
　　例如：刘先生个人出租住房，如果不进行装修，租金为100000元，那么刘先生应纳个人所得税〔100000×（1－20%）〕×20%=16000（元）（不考虑其他税费）。
　　如果，刘先生先把房屋进行装修，装修费支出20000元，租金变为130000元，那么刘先生应纳个人所得税〔130000×（1－20%）－800×12〕×20%=18880（元）（不考虑其他税费）。
　　不装修时，刘先生净收益100000－16000=84000（元），装修后净收益为130000－20000－18880=91120（元），两者相差91120－84000=7120（元）。

 

 

积极规避税收筹划风验

 

 

 

 

　　税收筹划是指在符合立法精神的前提下，纳税人利用税法的特定条款和规定，并借助一定的方法和技术，通过对尚未发生或已发生的应税行为进行合理的筹划和安排，从而实现降低纳税成本和纳税风险的活动。具体包括两方面的含义：一是在合法的前提下整体税负最轻；二是在规范的基础上涉税损失最少。然而，企业在税收筹划过程中因不遵从税法、对有关税收政策运用和执行不到位或整体利益把握不够存在税收筹划风险。因此，在税收筹划活动中重视风险研究，采取有效方法防范和减少风险至关重要。
　　税收筹划的风险主要表现在以下几点。
　　(一)税收政策不稳定导致的风险。我国税收政策经常有新的补充和调整，这一方面为企业税收筹划提供了空间，另一方面又给企业带来风险。在筹划期间如税收政策发生变化，就有可能使得依据原有税收政策设计的筹划方案，由合法变成不合法，由合理变成不合理，从而产生筹划风险。
　　(二)法律层次低导致的风险。税收筹划的过程就是寻找那些影响企业应纳税额因素并利用这些因素对税收进行有效控制的过程。从目前来看，我国现有的税收法律、法规涉及的税收可控制因素有限，大量的筹划依据（税收优惠政策、财务与税收核算差异等）以暂行条例、部门规章、红头文件等形式出现，缺乏统一性和严肃性。这些行政规章、文件往往不够明晰，企业依据这些行政规章、规范性文件等开展税收筹划，有可能因为对税法精神理解错误而导致税收筹划失败。
　　(三)对税收政策不了解导致的风险。由于我国的税收优惠政策具有很强的时效性，而且每一项优惠政策一般都有明确的条件上、地域上的限定。正是这些特点使得不少纳税人，因为能全面了解税收优惠政策，或者了解不及时、理解不透彻，或者税收筹划操作程序上的失误，丧失了享受税收优惠的机会，从而损失了本可以得到的税收利益。
　　(四)项目选择不当导致的风险。税收筹划涉及企业筹资、投资、生产、经营、分配等各个领域，涉及增值税、所得税、营业税等几乎所有的税种。但由于每个企业的具体情况千差万别，有的税收筹划可能涉及一个项目、一个税种，有的可能涉及多个项目、多个税种，有的是单一性的，有的是综合性的。如果企业未加合理选择开展筹划，操作程序不规范，其筹划成功的概率必然较低。
　　(五)片面理解税收筹划导致的风险。一些企业对税收筹划不重视，没有真正理解税收筹划的实质内涵，把税收筹划误解为单纯的少纳税，甚至采取违规手法开展“筹划”。如会计核算和财务管理混乱，会计信息严重失真，纳税信誉较差，违反税法偷税、抗税、骗税等。还有的企业筹划人员的财务会计、税收政策、企业管理、经济法律等方面的专业知识欠缺，统筹谋划、综合分析判断能力不强，也很难使税收筹划真正取得实效。
　　(六)筹划方案不严谨导致的风险。一些企业对于纳税筹划仍然停留在愿景阶段，听起来心动，说起来激动，做起来没动。在税收实践中，过分追求纳税筹划而忽视税收政策遵从和财务核算规范，不科学的税收筹划时有发生，表现在税收筹划方案严重脱离企业实际，不符合成本效益原则，没有从企业整体发展战略角度设计，缺少全局观和战略观。
　　如何规避企业纳税风险？
　　首先是正确认识税收筹划，牢固树立风险意识，建立风险控制机制。
　　其次是及时掌握税收法律变化，正确理解税收政策精神。纳税人进行税收筹划以合法为前提，必须具备必要的法律知识和财务知识，了解并熟练掌握税法规定。在进行税收筹划时，不仅要了解各种决策因适用已有法律的不同而产生的法律效果或安全程度，还必须注意税法的变动，适时调整税收筹划方案，使税收筹划不断适应新的税收政策要求，以达到预期效果。
　　第三是实施有效税收筹划，控制与消除风险隐患。企业筹划的目的是减轻税收负担，但是税收负担的减轻是以企业整体收益增长为前提的。纳税最少并不一定利润最大，企业税收筹划要综合分析，结合自身业务，选择最佳方案，以利润不断增长、业务不断顺畅为前提。

 

 

完全委托加工税后利润最大

 

 

 

 

随着经济的迅猛发展，产品生产的专业化分工越来越细，很多产品是由多个企业分工协作、经过多个生产环节完成的。由于不同的企业在技术研发、生产工艺、品质管理等方面存在差异，委托加工方式在产品生产过程中被广泛采用。委托加工，又可分为加工收回后直接销售和加工收回后用于再生产。委托加工与自行加工不同，在增值税、消费税、企业所得税、城建税等税金的计算上也存在差异。对企业来说，分清采用哪种加工方式节税、获得收益大，对企业发展具有重要影响。
　　加工产品是非应税消费品时，由于增值税是对货物或应税劳务的增值额征收的一种流转税，委托加工方式下，受托方提取加工费销项税额，形成委托方的进项税额，而自行加工的进项税额仅包括生产耗用电费等可索取增值税专用发票项目。可见，委托加工比自行加工取得的进项税额多出人工成本、折旧形成的货物增值提取的部分，在企业持续、正常经营情况下，由于应税劳务进项税额能随之抵扣，故委托加工和自行加工的加工费相等时，增值税税负相同，且由于增值税是价外税，不会造成企业税后利润差异。
　　加工产品是应税消费品时，委托加工方式下，应税消费品按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税，自行加工应税消费品按销售额（销售数量）计算纳税。可见，在委托加工和自行加工两种方式下，计税依据存在差异，且由于消费税是价内税，会进一步影响到税后利润。按照现行税法规定，委托加工的应税消费品，受托方已代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再缴纳消费税，委托方收回后，用于连续生产应税消费品的，领用的已税烟丝、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮烟火、汽车轮胎、摩托车已纳税款，准予从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中扣除。上述税法的选择性条文，也为税收筹划留下了空间。
　　例1.2004年，同是设在市区的新星化妆品厂委托春明化妆品厂将一批价值80万元的原料加工成化妆品半成品，协议规定加工费60万元。春明化妆品厂无同类消费品，新星化妆品厂收回委托加工的化妆品半成品后，继续加工成成套化妆品，加工成本50.4万元，该批化妆品售出价格420万元。化妆品消费税税率30%，适用企业所得税税率33%。（本例不考虑增值税）新星化妆品厂向受托方支付其代收代缴的消费税，消费税组成计税价格=（80+60）÷（1－30%）=200（万元），应缴消费税=200×30%=60（万元），应缴城建税及教育费附加=60×（7%+3%）=6（万元），新星化妆品厂销售化妆品后应缴消费税=420×30%－60=66（万元），应缴城建税及教育费附加=66×（7%+3%）=6.6（万元），新星化妆品厂的税后利润=（420－80－60－60－6－50.4－66－6.6）×（1－33%）=60.97（万元）。
　　例2.新星化妆品厂委托春明化妆品厂生产成套化妆品，假设春明化妆品厂加工费金额与例1加工费金额的合计相等，其他条件与例1相同。
　　新星化妆品厂向受托方支付其代收代缴的消费税，消费税组成计税价格=（80+60+50.4）÷（1－30%）=272（万元），应缴消费税=272×30%=81.6（万元），应缴城建税及教育费附加=81.6×（7%+3%）=8.16（万元），新星化妆品厂的税后利润=（420－80－60－50.4－81.6－8.16）×（1－33%）=93.69（万元）。
　　例3.新星化妆品厂自行加工生产成套化妆品，假设新星化妆品厂加工费金额与例1加工费金额的合计相等，其他条件与例1相同。
　　新星化妆品厂应缴消费税=420×30%=126（万元），应缴城建税及教育费附加=126×（7%+3%）=12.6（万元），新星化妆品厂的税后利润=（420－80－60－50.4－126－12.6）×（1－33%）=60.97（万元）。
　　可见，消费品自行加工与委托加工收回后再自行加工，在加工费金额相等的情况下，税后利润相等，负担的消费税也相等，原因是计算消费税的计税依据相同，同为应税消费品对外销售价格。而采用完全委托加工方式，比另外两种方式税后利润多：93.69－60.97=32.72(万元)，原因是应缴消费税及随之附征的城建税及教育费附加存在差异，完全委托加工方式下，委托方无同类消费品时，消费税计税依据是组成计税价格，在通常情况下，委托方要加价销售应税消费品，组成计税价格要低于其销售价格，从而少负担税金及附加：126+12.6－81.6－8.16=48.84（万元）。同时，消费税、城建税及教育费附加属于所得税前允许扣除项目，考量税后差异时，应减除所得税影响，税后差异是少负担税金及附加的67%部分，即：48.84×（1－33%）=32.72（万元）。因此，加工应税消费品时，采用完全委托加工方式，有利于企业发展。

专著变丛书税款省不少

 

 

 

 

近日，某医学专家王教授准备出版一本关于临床应用的医学著作，该著作共分五个部分十个章节（每个部分和每个章节均可单独发行），预计将获得稿酬所得15000元。就稿酬所得个人所得税缴纳问题，王教授专门向某会计师事务所刘所长咨询。刘所长根据他提供的资料，为王教授提出了3个纳税方案：
　　方案一：王教授以一本书的形式出版该著作，按照稿酬所得个人所得税有关计税规定，王教授该专著稿酬所得应纳税额＝15000×(1－20%)×20%×(1－30%)＝1680（元）。
　　方案二：王教授与出版社协商，以系列丛书形式将该著作五个部分分别单独发行，以一套五本出版，则王教授的纳税情况如下：每本稿酬＝15000÷5＝3000（元），每本应纳税额＝(3000－800)×20%×(1－30%)=308（元），总共应纳税额＝308×5＝1540（元）。
　　方案三：王教授与出版社协商，以系列丛书形式将该著作十个章节分别单独发行，以一套十本出版。则王教授在取得稿酬所得时的应纳税情况如下：每本稿酬＝15000÷10＝1500（元），每本应纳税额＝(1500－800)×20%×(1－30%)=98（元），总共应纳税额＝98×10＝980（元）。
　　三个方案进行对比，采用方案二，即将该专著变以丛书形式出版，可节省税款140元（1680－1540）；而采用方案三，同是以系列丛书形式发行，由于丛书本数更多，可以扣除的费用也更多，所以比方案二节省税款560元（1540－980），与方案一比，则可节省税款700元（1680－980）。
　　由此可见，王教授采用系列丛书法，即将专著改以丛书出版发行，可以节省税款，他可以考虑选择该种筹划法，而且在本文中采用方案三纳税最少。
　　点评一：我国《个人所得税法》规定，稿酬所得应纳税额的计算公式为：每次收入不足4000元的：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率×（1－30％）＝（每次收入额－800）×20％×（1－30％）；每次收入在4000元以上的：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率×（1－30％）＝每次收入额×（1－20％）×20％×（1－30％）。同时规定，个人以图书、报刊方式出版、发表同一作品（文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品），不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品再付稿酬，均应合并稿酬所得按一次计缴个人所得税。但对于不同的作品却是分开计税，这就给纳税人的筹划创造了条件。如果一本书可以分成几个部分，以系列丛书的形式出现，则该作品将被认定为几个单独的作品，单独计算纳税，这在某些情况下可以为纳税人节省不少税款。
　　点评二：使用该种方法应该注意以下几点：首先，该著作可以被分解成一套系列著作，而且该种发行方式不会对发行量有太大的影响，当然最好能够促进发行。如果该种分解导致著作的销量或者学术价值大受影响，则这种方式将得不偿失。其次，要想使该种发行方式充分发挥作用，最好与利用署名筹划法结合。再次，该种发行方式应保证每本书的平均稿酬小于4000元，因为这种筹划法利用的是抵扣费用的临界点，即在稿酬所得小于4000元时，实际抵扣标准大于20%。在上述情况都满足且稿酬总额不变的条件下，将专著改成丛书出版的本数越多，要缴纳的所得税越少。

 

从税式支出看税收筹划

 

 

 

 

税务专家们说起税收筹划来让人眼花缭乱。但是，税收筹划究竟能为企业解决什么问题，如何解决？笔者认为，应从税式支出的角度理解税收筹划。
　　税式支出是一个财政学上的概念，它指的是政府为实现特定的宏观调控目标，通过规范化、系统化、形式多样的税收优惠安排，以主动放弃部分税收收入的形式向特定纳税人提供的财政援助。在美国《1974年预算改革法案》中，国会要求美国总统在每年提出的预算中，必须包括一个税式支出预算。此后，法国、英国、加拿大、澳大利亚等国家相继编制税式支出表，对税收体系中的各项税收优惠条款，按照不同税种、不同对象、不同的税收优惠方式及不同的税收受益者进行分类编制。我国对税式支出引进的时间不长，但发展较快。目前，国家统计局也开始统计以税收减免优惠项目为主要内容的税式支出资料。
　　税式支出按照其对税收收入的影响，分为四大类，即税基式、税率式、税额式、递延式。其中，税基式包括起征点、税收扣除、免征额、投资税收庇护，税率式包括优惠税率、减免税优惠，税额式包括税收抵免和优惠退税，递延式包括税款递延、加速折旧、准备金制度。
　　因此，税式支出和税收优惠实际上是一个问题的两个方面。税法中有关放弃税收收入的条款对纳税人而言是税收优惠，而对政府而言则是一项税式支出。按上述逻辑推演，税式支出也给纳税人进行税收筹划提供了良好的税收政策指南。如果有一份内容全面的税式支出表，纳税人在税收筹划时，就可以按照税式支出分类的思路，按图索骥地寻找有利于自身的涉税方案。
　　利用税式支出分析进行税收筹划，具有以下优点。
　　1.使税收筹划具有合法性。
　　合法性一直是税收筹划正确与否的关键。目前，税收筹划市场鱼龙混杂，部分纳税人和涉税服务机构从自身经济利益角度出发，在税收筹划名义的掩护下图谋避税，甚至越过法律规范进行偷税，使税收筹划扭曲变形，破坏了税收的严肃性和刚性，造成了国家财政收入的流失，严重损害了税收筹划事业的发展。但是，税收并非无情，要想利用税收有情的一面为组织获得效益，运用税式支出政策是纳税人最理想的途径。纳税人可以借助税式支出预算进行税收筹划分析，从而制订出比较合理的税务筹划方案。
　　2.有利于国家公共财政体制的完善。
　　税式支出预算属于公共财政预算的重要组成部分，利国利民。一方面，税式支出理论强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，纳税人从维护自身权益的动因出发进行税收筹划，就会更加关注公共财政预算；另一方面，各级立法机关和政府可以通过该预算来加强对实施税收优惠的规模、范围及所产生的经济与社会效益的监控和管理，从而杜绝税收优惠在总量、结构和管理上的失控，有利于公共财政体制的完善。
　　3.有利于发挥国家财政政策的指引作用，通过宏观政策的乘数效应弥补市场机制的缺失。
　　众所周知，推动经济增长主要来自市场的内在动力，但同时也离不开政府宏观调控。宏观调控工具无外乎就是财政政策和货币政策。而税收政策也是财政政策的重要组成部分。运用税收调控经济运行最主要的手段就是采用税式支出。所以，应该将税收优惠尽快上升到税式支出的高度加以规范，并在政府预算中列入税式支出预算，以便纳税人根据自身情况更好地选择筹划方案。

 

用足住房公积金免税政策

 

 

 

 

根据《财政部、国家税务总局关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》（财税〔1999〕144号）规定，企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予缴纳个人所得税。由于住房公积金是直接存入个人账户，加之各地关于住房公积金的缴存基数和比例都有一个幅度范围，这就为我们利用住房公积金政策来调整企业工资福利结构，降低个人所得税税负提供了可能。
　　我们举例进行说明：南京某外商投资企业财务经理2003年月工资收入6000元，该单位按3000元缴存基数、10%的缴存比例为其缴纳住房公积金。这样，单位承担300元，个人承担300元，不考虑其他扣除因素，该经理应纳个人所得税为（6000－300－800）×15%－125=610（元）。
　　根据南京市宁政办发〔2003〕114号文件规定，南京市范围内外商投资和港澳台商投资企业单位和个人的缴存比例为10%～12%，缴存基数为个人月平均工资，如果月平均工资水平高于5000元的按5000元计算。
　　根据上述规定，我们可以通过调整住房公积金缴存数额来降低个人所得税税负：
　　方法一：在单位缴存比例不变的情况下，个人可以与单位协商，提高个人缴存的基数和比例，以上面例子，个人可以提出自己按5000元，12%的标准缴纳住房公积金，这样个人缴存的数额为600元，比先前个人多缴纳300元，多缴的这部分在政府规定的范围内，是符合财税〔1999〕144号的免缴个人所得税的规定的。在这种情况下，该经理应纳个人所得税为565元，少纳个人所得税45元。
　　方法二：同时提高企业和个人的缴存基数和比例，改变目前工资结构，保证企业总体负担不变。单位和个人都按5000元，12%的标准缴纳住房公积金，这样企业的负担由之前的300元变为600元，为保持企业整体负担不变，将企业发放的工资变为5700元，这样该经理应纳的个人所得税为520元，少纳个人所得税90元，节税效果更加明显。

 

设立销售公司选择纳税“身份”

 

 

 

 

现在的税收筹划文章中，有关设立销售公司时有两种选择：一种是小规模纳税人，另一种是增值税一般纳税人。现行许多文章认为，选择小规模纳税人或是一般纳税人的依据是看两种纳税身份所负担的增值税税负的大小。销售公司为一般纳税人的税率是17%，小规模纳税人征收率是4%。当毛利率为23.53%时，两种纳税身份的应纳增值税税负相同；毛利率大于23.53%时，小规模纳税人的增值税税负低；当毛利率大于23.53%时，一般纳税人的增值税税负低。其理论依据是，当一般纳税人与小规模纳税人的增值税税负相等时，有如下等式成立：不含税销售额×毛利率×17%＝不含税销售额×4%，由此可得出毛利率＝23.53%时两种税负大致相同。
　　其实，上述以两种纳税人身份的增值税税负不同为依据进行选择是不恰当的。其理由是：企业税收筹划的根本目的是在不同的方案中选择税后净利润最大的方案。企业增值税税负的大小与企业的税后净利润没有关系。增值税是价外税，增值税自身与净利润无关，不同的增值税筹划方案通过影响企业的收入、成本及与增值税无关的其他税种来影响企业净利润。销售公司的纳税人身份选择主要取决于客户的身份与进销价格比两个因素，而非增值税税负的平衡点因素。
　　不久前，笔者接受一大型生产服装公司的邀请，对四川某税务师事务所为其出具的增值税方案的可行性进行分析。
　　该服装公司的年销售额为6亿元，下面设立了许多独立核算的批发销售子公司。该销售公司的毛利率为50%，销售对象是增值税一般纳税人。税务师事务所根据本文前述的方案认为销售公司的毛利率50%大于23.53%，依此作出了设立小规模纳税人身份的销售公司的决策。
　　为说明问题的实质，笔者对此方案进行了一个模拟计算，假设每个销售公司的适用所得税税率为33%，适用的增值税税率为17%。每个公司年购服装不含税价款为100万元，含税销售额为117万元，销售额不含税价款为150万元，销售公司可代开4%的增值税专用发票。因销售公司的客户为增值税一般纳税人，当公司采取一般纳税人身份时含税收入为175.5万元(增值税额为25.5万元)，公司采取小规模纳税人时为156万元(增值税额为6万元)。但两种方式下销售公司的客户的成本保持不变。
　　当销售公司采用小规模纳税人身份时，公司的进项税额应计入成本，故销售公司税后净利为：(150－117)×(1－33%)＝22.11（万元）。
　　当销售公司采用一般纳税人身份时，公司的销项税额可以用进项抵扣，销售公司税后净利为：(150－100)×(1－33%)＝33.5（万元）。
　　从上述可明显看出：采用一般纳税人身份比小规模纳税人身份多得净利润金额为11.39万元。
　　其实，当销售公司的销售对象为一般纳税人时，销售公司以一般纳税人为身份的税后净利一定大于小规模纳税人的税后净利。现证明如下：
　　当不含税收入为Y元，不含税购入金额为M元，为简化分析，假设所得税为33%，净利为P。
　　当销售公司采用小规模纳税人身份时，公司的进项税额应计入成本，故销售公司税后净利为：P1＝(Y－1.17M)×(1－33%)＝0.67(Y－1.17M)（万元）。当销售公司采用一般纳税人身份时，公司的销项税额可以用进项税额抵扣，销售公司税后净利为：P2＝(Y－M)×(1－33%)＝0.67(Y－M)（万元）。
　　P1－P2＝0.67(Y－1.17M)－0.67(Y－M)＝－0.5M＜0(当M＞0时)。
　　笔者对另外一种情况亦与该服装公司进行了探讨。
　　当销售公司的客户为小规模纳税人时，情况会发生很大的变化。
　　当销售公司采用小规模纳税人身份时，销售公司的售价可与一般纳税人的含税售价相同，因为此时客户的成本可保持不变。公司的售价不含税时价格为168.75万元(150×1.17÷1.04)，公司的进项税额应计入成本，故销售公司税后净利为：(150×1.17÷1.04－117)×(1－33%)＝34.67（万元）。
　　当销售公司采用一般纳税人身份时，公司的销项税额可以用进项税额抵扣，销售公司税后净利为：(150－100)×(1－33%)＝33.50（万元）。
　　从上述可明显看出：销售公司采用一般纳税人身份较小规模纳税人身份少得净利润金额为1.17万元。
　　其实，当销售公司的销售对象为一般纳税人时，会出现一般纳税人身份的税后净利与小规模纳税人的税后净利比较点。
　　比如，当销售公司采取一般纳税人身份时不含税收入为Y元，不含税购入金额为M元，为简化分析，假设所得税均为33%，净利为P。
　　当销售公司采用小规模纳税人身份时，销售公司的售价可与一般纳税人的含税售价相同，公司的不含税售价为Y×1.17÷1.04，公司的进项税额应计入成本，故销售公司税后净利为：P1＝(Y×1.17÷1.04－1.17M)×(1－33%)＝0.67(1.125Y－1.17M)（万元）。
　　当销售公司采用一般纳税人身份时，公司的销项税额可以用进项抵扣，销售公司税后净利为：
　　P2＝(Y－M)×(1－33%)＝0.67(Y－M)（万元）。
　　P1－P2＝0.67(1.125Y－1.17M)－0.67(Y－M)＝0.08375Y－0.1139M。
　　当Y＝1.36M时，两种纳税人身份的税后净利相同。
　　当Y＞1.36M时，小规模纳税人的身份税后净利大。
　　当Y＜1.36M时，一般纳税人身份的税后净利大。
　　从以上分析可以看出：当销售公司的客户为一般纳税人时，销售公司一般取得一般纳税人身份划算。当销售公司的客户为小规模纳税人时，销售公司纳税人身份的选择取决于进销价格比，当进销价比大于36%时，取得小规模纳税人身份合算，否则取一般纳税人身份合算。

 

成本费用的纳税筹划

 

 

 

 

企业所得税法规定，在计算应税所得额时准予从收入中扣除的项目，是指纳税人每一纳税年度发生的与取得应税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。其中成本是指纳税人销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产的成本，分为直接成本和间接成本；费用主要是指纳税人每一纳税年度生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售费用、管理费用和财务费用。

　　企业加强成本费用支出的筹划管理和控制，不仅可降低成本费用、减少资金支出，提高经济效益，而且可以合理合法地减少企业的纳税支出，取得节税利益。

　　纳税筹划是指企业针对将要发生的业务，通过比较业务的不同执行方式和过程，选择最优的方案，使企业因该项业务引起的纳税支出最低。纳税筹划不同于避税，更不是偷税，而是在多种合法方式中选择了纳税最少的一种方案，企业选择的是不同的业务过程，不同的业务过程才产生了不同的纳税负担，企业对不同业务及过程的选择，是其法定的权力。成本费用的纳税筹划按企业资产的性质不同，可以分为存货筹划、折旧筹划、费用筹划三个方面。

　　企业存货有不同的计价方法，包括个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法。税法允许纳税人选择其中的一种方法，一经确定，不得随意改变，如确需改变应在下年度开始前报主管税务机关批准。因此，企业应根据所处的经济环境及自身情况，提前预计各种计价方法对企业纳税的影响，选择最有利于企业降低纳税负担的计价方法。一般情况下，材料价格的长期趋势是上升的，后进先出法可以使计入当期销售成本的存货成本相对较高，企业当期利润低，可减少所得税支出。如果企业正处于所得税减免期，如新建的高新技术企业等，选择先进先出法，一是以较低的材料价格计算产品成本，二是以较低的产品成本计算所销产品的销售成本，从而尽可能地增大免税期的利润，获得更多的所得税减免额。免税期过后可根据情况，申请改用其他方法。年应税所得较低的企业，税法规定低于10万元税率为27%，低于3万元税率为18%；缴纳个人所得税的企业，5万元以下实行5%至35%的超额累进税率。如果企业规模较小，预计利润额不大，应选择加权平均法或移动平均法，这主要是因为加权平均法可以使计入产品成本的材料成本较为均衡，也使计入销售成本的产品成本较为均衡，这样材料和产品成本的高低变化，就不会造成利润额大幅度变化。较为平稳的利润额，可以让企业负担较低的纳税支出。企业选择存货计价方法，应进行充分的市场调查研究，收集准确的信息，对以后年度的物价趋势及企业自身的经营状况作出准确的判断，才能作出对自己最有利的选择。

　　折旧是指将固定资产成本以一定的方法分期计入产品成本和费用，折旧的方法主要有平均年限法、产量法、工作小时法、加速折旧法(指年数总和法和双倍余额递减法)。财政部制定的分行业的财务制度规定的固定资产折旧年限是一个年限范围，税法规定企业可以在该范围内选择一个年限，但不能低于税法规定的最低折旧年限。企业从当期少纳税考虑，一般选择较短的折旧年限，允许采用加速折旧的部分企业的特定资产，如化工、医药等生产企业的机器设备，符合税法规定的企业，可以采用加速折旧法。同样价值的设备，折旧年限越短(不低于税法规定年限)，折旧抵税额的折现价值越大。处于免税期的企业，不宜采用加速折旧法，一般应采用直线法折旧，并采用较长的折旧年限，主要是为了在免税期间得到更大的免税利益。最优的折旧年限，应是使征税期折旧抵税额现值与免税期折旧抵税额现值之差最大的年限，最优折旧年限，一般为免税期间的5至6倍，如免税期两年，则资产按11年左右折旧对企业最有利，企业可以获得最大的抵税现金流量现值。企业应根据资产的税法最低年限及最优折旧年限的大小确定所采用的折旧年限，税法最低的年限低于最优年限，采用最优年限，反之，应采用税法允许的最低年限。如同存货的纳税筹划一样，利润额较低，适合按超额累进税率纳税的企业，为尽可能保持各年利润的均衡，应采用平均年限法，并采用较短的折旧年限。如果折旧直接计入产品(业务)成本，且各年度产量变化较大时，宜采用工作量法或产量法，目的是为保持产品(业务)成本的稳定。如一个体企业购入一台挖掘机，对外承揽工程业务，并以机器工作时间计取劳务收入，则该企业以工作时间计算机挖掘机的折旧最为有利。

　　企业的费用主要指三项期间费用，可直接减少利润总额，费用的业务发生方式和过程不同对纳税会有不同的影响。费用筹划主要可以分为三类：一是预先安排、选择最优的业务方式或过程，合理合法地降低纳税支出；二是充分计提各项费用及损失准备，做到费用的应列尽列；三是取得合法的费用凭证，减少不必要的纳税调增额。

　　以上关于成本费用的纳税筹划介绍，并不全面，也未考虑税收筹划成本及筹划风险等制约因素，筹划成本是因进行纳税筹划而增加的相关成本及其他税种的纳税增加。纳税筹划应综合分析评价筹划利益、筹划成本、筹划失败的风险以及对企业经营的影响，在全面分析评价基础上作出的选择，才能真正为企业带来经济利益。

 

 

土地转让费应转入不动产

 

 

 

 

本期坐堂专家：庄粉荣，注册税务师，税收筹划专家，出版涉税专著9部，曾为50多家企业设计纳税方案100多个。
　　案例：我单位是新建企业，购买的土地使用权转让费一次付清，计入无形资产，而税务人员要求我们将购入土地使用权的价值分配到各项建筑资产上。我们还认为，《企业会计制度》中关于土地使用权分摊的规定是针对房地产开发企业的，而我单位不是。我们究竟怎样处理土地使用权转让费？
　　山东枣庄新宁通信公司
　　专家把脉：对于购买土地使用权支付的转让费应当如何处理的问题，《企业会计制度》规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。所以，从财务核算的角度来说，应该在工程开工以后就将土地使用权的账面价值转入在建工程成本。
　　而从税收角度来说，国家税务总局《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发〔2003〕83号）规定，房地产开发企业实际发生的土地征用费，应按成本对象进行归集和分配，并按规定在税前进行扣除。属于成本对象完工前实际发生的，直接摊入相应的成本对象；属于成本对象完工后实际发生的，首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，再将应由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊。其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期扣除。
　　对于其他企业（非房地产开发企业）发生的土地使用权转让费，国家税务总局关于《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）明确，纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。一般理解，这是就未使用的土地而言的。如果对于在一块土地上建有多个不动产，《企业所得税税前扣除办法》规定成本费用税前扣除应该遵循配比原则和合理性原则。在这里，税法并没有像规范房地产企业那样，对土地使用权转让费的摊销方法作出具体规定。但是从执法实践来说，对于那些税法没有规定的，一般参照会计法规的规定。而《企业会计制度》明确规定，“企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本”，所以各地税务机关也要求纳税人将土地使用权转让费转入在建工程成本。

 

合理安排劳务报酬取得方式可节税

 

 

 

 

在对用工单位提供劳务后，用工单位会付给你一定数额的劳务报酬，取得劳务报酬时，应按照税法规定缴纳个人所得税。劳务报酬所得适用三级超额累进税率，所得额的计算中：只有一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一事物连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。在取得劳务报酬所得时，合理筹划，可节约个人所得税。
　　利用分次纳税节税。一般来讲，你的劳务报酬收入采取什么方式取得，直接影响你在一定时期的收入。税法规定，当某项活动带来的收入在1个月以上时，支付间隔超过1个月，按每次收入额计入各月计算。而间隔时间不超过1个月的，应合并每次的收入额计算。那么当你在为他人提供劳务时，需要根据劳务合同书，合理安排纳税年度内每月收取劳务费的数量和实际支付的次数，即可达到节税的目的。
　　例：甲在冷冻厂受雇，由于受季节限制，每年6、7、8三个月工作时间较为集中，其他时间则相对较少，为了达到节税的目的，甲与顾主在签订合同之时约定，甲负责为其提供服务，而顾主根据甲的要求，将其劳务报酬采取支付约定金、生活费和结算金的方式，分批分次支付，且规定各次支付的时间在不同月份。这样，甲就在年度内，每月都能取得一定数量的现金收入，对于顾主来讲，因不用一次性支付全部费用，而减轻了经济负担，而乐于执行。由于甲在每个月取得的收入是全部收入的一部分，这样分次收取，减少了每个月的所得额，而并不减少甲的全部收入，但是甲的税收负担，却可以适用较低税率。
　　采取由被服务方提供一定服务来节税。比如，由被服务一方向提供劳务服务一方提供伙食、交通以及其他方面的服务，就等于扩大了提供劳务方的费用开支，降低了劳务报酬总额，从而使劳务报酬应纳税所得保持在较低的纳税水平上。由于对方所提供的伙食、交通等服务可能是提供劳务服务者的日常开支，若由其本人用收入实现往往不能在缴纳所得税时进行扣除。这样，虽然提供劳务报酬的所得因接受对方的服务而降低，但同时也达到减轻税收负担的目的。这比直接获得较高的劳务报酬但支付较多的税收有利，因为这样可使劳务报酬所得者在总体上保持更高的消费水平。
　　例：乙为一高校教师，利用暑假期间，到异地一企业授课，可获得劳务报酬2万元。经过双方商定，企业不直接支付2万元，而是替乙支付交通费、住宿费、伙食费等，从而减少了乙的现金收入，降低了乙的税收负担。

 

公司转让需控制非股权交易额

 

 

 

 

　　《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）、《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）文件中规定，当企业在进行股权投资和改组活动中，其非股权交易额不高于一定比例时，可以依法不确认财产转让所得，不计征企业所得税。这种规定就为企业在进行股权投资和改组活动中，提供了税收筹划的空间。
　　例如现有一家公司A欲将一个资产价值200万元的分公司转让出去。转让的方式有三种：第一种是整体资产转让，第二种是整体资产互换，第三种是公司分立。以上三种方式都涉及确认财产转让所得计算缴纳所得税问题，在此我们只要按照国税发〔2000〕118号、119号文件中的规定，将非股权交易额控制在一定比例之下，我们就可以得到优厚的节税受益。
　　在整体资产转让方式下，国税发〔2000〕118号文件第四条第二款规定：如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产，不高于所支付的股权的票面价值20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。依照上述规定，A公司在转让方式下，只要非股权交易额控制在其所取得股权交易面值的20%以下，就可以不确认财产转让所得。假设A公司所取得现金为X，股票面值为Y（股票交易价为3.8）那么X=Y×20%；3.8Y+X=200得出X=10万元，Y=50万元，A公司应争取取得50万元以上的股票，10万元以下的现金，这样A公司就能够避免缴纳企业所得税。
　　在整体资产置换方式下，国税发〔2000〕118号文件中规定：如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。也就是说，置换方所支付给A公司的补价的货币性资产不高于换入总资产的25%，置换双方均可以不确认财产转让所得。在这里假设置换方应支付给A公司的补价为60万元，如果全额支付，那么置换双方都应确认财产转让所得。如果这60万元支付一部分库存，支付一部分现金，将现金设为X，将库存设为Y，那么X+Y=60；25%×（200+Y）=X得出X=52万元，Y=8万元。置换方只有支付给A公司8万元以上的库存，52万元以下的现金，才能使得置换双方均免缴企业所得税。
　　在分立方式下，国税发〔2000〕119号文件第二条第二款规定：分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失。也就是说，分立后的公司支付给A公司的非股权支付额不高于所支付的股权面额的20%，A公司就可以不确认财产转让所得。将分立后的公司支付给A公司现金设为X，股票设为Y。那么X+Y=200；X=20%×Y得出X=33.3万元，Y=166.7万元。A公司只有争取取得不低于166.7万元的股票，不高于33.3万元的现金，才能够避免缴纳所得税。
　　以上所说的是资产转让、置换和分立，假如企业合并怎么办？国税发〔2000〕119号文件第一条第二款规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。从上面这些规定和实例可以看出，企业发生股权投资和改组活动税收筹划的原则是，尽量多发生股权交易，将非股权交易控制在法定确认应税所得的比例以下。

 

 

安装劳务筹划没有不变方法

 

 

 

 

　　一个企业如果既有产品销售又负责安装，企业既要缴纳增值税又要缴纳营业税，通常的筹划方案是建议企业成立一个专门的安装公司以便节税。那么是不是这样做一定可以节税呢？笔者认为不是这样的，请看以下两个实例。
　　例1.某家电城为增值税一般纳税人，经营各类家用电器，并负责免费安装，安装费向家电厂家收取。家电城过去对安装费一直缴纳增值税，后经过税收筹划，设立了安装公司，实行独立核算，家电城负责销售，安装公司负责安装。
　　筹划前：假设当期家电城取得安装费收入50万元，因没有可抵扣的进项税金，家电城应缴增值税：50÷1.17×17%=7.26（万元），安装费税负：7.26÷50×100%=14.52%。
　　筹划后：假设当期安装公司收到家电厂家支付的安装费50万元，应缴营业税50×3%=1.5（万元）。
　　筹划后，少缴税金5.76万元，安装费税负由14.52%下降到3%。
　　例2.某房产开发商（以下简称开发商）开发一处商品房，预算造价1000万元（其中土建800万元，窗体200万元），开发商将其中窗体部分单独发包给了某塑钢门窗厂（以下简称塑钢厂），签订了施工合同，注明材料费180万元，安装费20万元。对此安装劳务应如何纳税呢？
　　筹划前：塑钢厂应缴增值税：20÷1.17×17%=2.91（万元）；塑钢厂应缴营业税：200×3%=6（万元）；合计缴纳税金8.91万元；安装费税负：（20÷1.17×17%+6）÷20×100%=44.53%。
　　塑钢厂感到难以承受，后经税收筹划成立了独立核算的安装公司，业务改由塑钢厂和安装公司分别与客户签订合同，价款分别结算。
　　筹划后：假设当期塑钢厂门窗销售收入180万元，安装公司安装费收入20万元。在此种情况下，安装公司应缴营业税：（20+180）×3%=6（万元）；安装费税负：6÷20×100%=30%。
　　较筹划前，仅少缴了安装费部分的增值税2.91万元，安装费税负仍高达30%，筹划不成功！
　　对比例1和例2，为什么同是安装业务，一种可以通过设立安装公司进行税收筹划，一种却不行呢？
　　原因如下：在例1中，家电城销售货物并负责安装，属于混合销售行为，税法对从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，征增值税，不征营业税。故筹划前安装费应缴增值税，且没有进项税金抵扣，所以税负很高；筹划后，安装公司单独提供家电安装劳务，仅就安装费缴纳3%建筑营业税，故税负大大降低。
　　在例2中，根据《营业税条例实施细则》第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。200万元门窗造价是工程总造价的一部分，而且塑钢门窗作为材料不能扣除必须并入安装费一并纳税。因此，安装公司应按200万元缴纳营业税，而不能仅就实收的20万元纳税。
　　需要说明的是：《关于纳税人自产货物提供增值税劳务同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）对安装劳务纳税作了特别规定，（一）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（二）签订建筑工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。上述自产货物是指：1.金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；2.铝合金门窗；3.玻璃幕墙；4.机器设备、电子通信设备；5.国家税务总局规定的其他自产货物。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以如下事例说明。
　　例3.某门窗厂生产并负责安装铝合金门窗，拥有建筑业安装资质。当期与某开发商签订施工合同，总价款200万元，其中安装费20万元。按照国税发〔2002〕117号文件规定，对此安装劳务，门窗厂仅需按安装费缴纳营业税：20×3%=0.6（万元）；安装费税负为3%。
　　对比例2和例3，我们发现，相同的安装劳务，生产铝合金门窗和生产塑钢门窗税负相悬殊。
　　通过上述案例，对安装劳务缴税问题我们归纳如下：
　　一、一般规定，纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。设备和材料的划分由省级地方税务机关确定。
　　二、特别规定，纳税人自产货物提供增值税劳务同时提供安装劳务的纳税人，同时符合国税发〔2002〕117号文件规定的两个条件的，对货物和劳务分别缴纳增值税和营业税。
　　需要注意的是，国税发〔2002〕117号文的出台是为了避免双重征税，减轻纳税人负担，但却将同类货物（如铝合金门窗和塑钢门窗）区别对待，使得同一性质的纳税人遭遇不同的税收待遇，纳税人对此区别要重点关注（本文仅考虑不同情况下安装劳务纳税问题，忽略货物销售增值税纳税情况）。

 

财务安排合理避税

 

 

 

 

　　工资要交个税、储蓄要交利息税、买房子交契税……个人税收正成为个人理财不可忽略的部分。明天，十届全国人大常委会第十八次会议将再次审议“个税法草案”，并有望年内获得通过。今后普通工薪阶层的工资性收入等将会从中受益。针对这次个人所得税法调整，人们可以通过哪些财务安排来合理地规避其他方面的个人所得税，以及该如何转变理财思路呢？

　　省建行理财中心理财师何璐璐建议，根据“鸡蛋不能放在同一个篮子里”的理财原理，普通市民应综合运用各种理财渠道进行个人税收筹划，使家庭的综合理财收益有所提高。

　　教育储蓄：利率优惠25%以上

　　与其他储蓄品种相比，免缴利息税的教育储蓄就变成了理财法宝之一。它可以享受两大优惠政策：一是在国家规定“对个人所得的教育储蓄存款利息所得，免除个人所得税”；二是教育储蓄作为零存整取的储蓄，享受整存整取的利率。相对于其他储蓄品种，教育储蓄利率优惠幅度在25%以上。

　　除邮政储蓄机构外，办理储蓄存款业务的各金融机构如工行、建行等都已开办教育储蓄业务。教育储蓄分为一年、三年或六年期三种，最低起存金额50元，本金合计最高限额为2万元。计息本金越大，所得利息与免税优惠就越多。专家建议，为了获得国家免税优惠效益的最大化，首先就要尽量用足限额。其次，每次约存金额要尽量高些，这样得到的利息和免税额的实惠也就多些。最后，应尽量选择存期较长的教育储蓄。选择3年期、6年期的教育储蓄，可以从容地利用好各种优惠政策。

　　两类国债：均免交利息税

　　根据《个人所得税法》规定，个人投资国债和特种金融债所得利息免征个人所得税。国库券素有“金边债券”之称，是各种理财渠道中最安全、稳妥的投资种类。今年发行的几期凭证式国债虽然票面利率接近同期银行储蓄，但综合考虑不纳税优势，国债还是具有较高的投资价值。

　　目前个人投资企业债券(包括可转换债券)，无论是在一级发行市场还是在二级市场购买企业债券，持有到期后取得的利息收入，作为“利息、股息、红利所得”应税项目，均应缴纳20%的个人所得税，税款由兑付利息的机构负责代扣代缴。虽然企业债券的票面利率略高于国债的票面利率，但扣除税款后的实际收益率反而却要低于后者，而从风险程度上也比国债高。此外，记账式国债还可根据市场利率及其他因素的变化判断其价格走势，低价买进，高价卖出，在二级市场赚取买卖差价。

　　保险：既有保障又可避税

　　根据我国相关法律规定，居民在购买保险时可享受三大税收优惠：一是企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定的金融机构缴付的住房公积金、医疗保险金，不计个人当期的工资、薪金收入，免于缴纳个人所得税；二是由于保险赔款是赔偿个人遭受意外不幸的损失，不属于个人收入，免缴个人所得税。三是按照国家或省级地方政府规定的比例缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金和失业保险基金存入银行个人账户所取得的利息收入，也免征个人所得税。因此，选择合理的保险计划，既可得到所需的保障，又可合理避税。

　　理财产品：收益纳税无明确规定

　　目前在各家银行和证券公司出售的股票型、债券型和货币型的开放式基金都是免税的。在目前国家尚未出台相关的收取红利(利息)所得税的政策的时候，投资开放式基金能达到合理避税的效果。由于基金获得的股息、红利及企业债券的利息收入，在派发时已被代扣缴20%个人所得税，因此，基金向个人投资者分配时不再代扣代缴个人所得税。

　　目前，居民可以投资的开放式基金主要有股票型基金、债券型基金和货币型基金。此外，目前各家银行发行的人民币理财产品数量不多，收益率略低于货币市场基金。但由于国家还没有出台代扣个人所得税的政策，这类理财产品暂时也可以避税。同时，信托产品年收益率一般能达到4%以上，虽然其风险远高于储蓄、国债，但是低于股票及股票型基金。目前税务部门对信托收益的个人所得税缴纳也还暂无规定。

 

股权投资筹划易犯两种错

 

 

 

 

内资企业股权投资筹划中，常见的问题主要有两个方面：
　　第一，错误地认为股权投资会计核算方法能影响股权投资收益所带来的税负。其实对投资收益的所得税处理，应按税法的规定办理，与会计核算的方法无关。
　　依据《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上作利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。如果采用权益法核算，在年末按照被投资方实现的净利润确认的投资收益无需纳税，应作纳税调减处理。在次年被投资方确认利润分配时，再确认投资所得的实现。
　　第二，文件理解错误。股权转让中，转让股权比例未达到100%时就适用《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税发〔2004〕390号）第三条的规定。而第三条规定为“企业清算或转让子公司(或独立核算的分公司)的全部股权(100%股权)时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人(或投资方)按享有的权益份额确认为股息性质的所得。
　　下面以《中国税务报》2005年发表的两篇筹划文章中与上文有关的问题与税务筹划的同行探讨。
　　第一篇文章是2005年8月22日第六版《长期股权投资：核算方法影响税负》。原案例：A公司2004年1月1日购入M公司股份30000股，占M公司有表决权资本的15%。2004年1月1日M公司所有者权益合计为10000000元，2004年度净收益为400000元(未予分配)。2005年1月5日，A公司计划再对外投资350000元，其方案如下：
　　方案一，A公司从M公司的另一股东B公司处购入其拥有的M公司10%有表决权股份。同时支付相关税费3000元。
　　已知A、M公司的所得税税率分别为33%和15%。
　　假设1，2005年M公司预测的净收益为450000元，预计在2006年4月份宣告发放现金股利300000元。
　　假设2，A公司预计在2006年5月转让在2005年购买的M公司10%的股份，转让价为400000元。
　　假设3，2004年1月1日取得长期投资时，采用成本法核算，在2005年中未宣告发放股利，所以A公司当年无需补缴企业所得税。
　　原文认为：2005年增加投资收益112500元，应补缴企业所得税为23823.53元〔112500÷(1－15%)×(33%－15%)〕，在2006年4月分得现金股利为75000元时不纳税。在2006年转让时的成本为368000元（353000＋450000×10%－300000×10%），转让收益为32000元。补缴企业所得税为6776.47元〔32000÷(1－15%)×(33%－15%)〕。
　　笔者认为：首先依据国税发〔2000〕118号文的规定，A公司采用权益法核算时，2005年M公司实现净利润为450000元，在税法上A公司并不确认投资所得，在2005年企业所得税汇算清缴中应调减应纳税所得。2006年4月取得的投资收益75000元在2006年企业所得税汇算清缴中需纳税15882元〔75000÷(1－15%)×(33%－15%)〕。原文在此处混淆了会计与税法对投资所得差异的处理。把会计的投资收益直接补税，未考虑税法的处理规定。
　　另外，投资转让时长期股权投资的税法成本应为353000元。转让投资收益为47000元(400000－353000)。原文中对股权投资转让所得采用补税率差的办法，不符合国税发〔2000〕118号第二条第一款的规定。此47000元转让所得应按全额纳入A公司2006年企业应纳税所得额中缴税。原文在此处混淆了股权转让所得与股息性质所得的处理方法，前者应纳入投资方应纳税所得额中全额纳税，后者采取补税率差的方式。
　　第二篇文章是2005年3月7日第六版《股权转让节税有方》一文。文中原例：A企业分别拥有B企业和C企业82%和70%的股份，C企业同时持有B企业14%的股份，B企业注册资本为1000万元(A、C企业均以面值认缴)。截至2004年12月31日B企业的所有者权益为1400万元，其中累计盈余公积为230万元，未分配利润170万元，计提的各种资产减值准备为100万元(已作纳税调整)，三企业均适用33%的税率。A企业为降低投资比例，决定将其持有的B企业的全部股权以1230万元转让给D企业，同时C企业亦将其持有B企业的股权以210万元的价款转让给E企业。
　　原文中“如果A企业能换一种思路，即自己先将C企业持有的B企业14%的股权以210万元的价款受让过来，然后再分别按原比例和价款让给D企业和E企业。由于此时A企业持有B企业的96%的股权，又是一次性转让，因此按国税函〔2004〕390号的规定，A企业取得的转让B企业的股权所得中，不仅其应分享的B企业累计未分配利润和累计盈余公积金可以确认为股息性质的所得，而且B企业已计提并已作纳税调整的100万元资产减值准备也可按其应分享的部分确认为股息性质的所得。”
　　其实依据国税函〔2004〕390号文的第三条的规定，此例中A企业转让股权比例仅96%，此处是不能按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人(或投资方)按享有的权益份额确认为股息性质的所得。
　　此时A企业应缴股权转让所得相应的企业所得税为31.68万元(100×96%×33%)。
　　由此可见，税务筹划是一个依法节税工程，如果在筹划中适用法规错误或对法规理解不正确，得出的筹划结论将不科学，会引起税务筹划的失败。

 

合理摊销折扣额折价汽车可节税

 

 

 

 

　　　A公司是一家汽车销售的总经销企业，销售采用区域代理制，公司想要对区域销售成绩好的代理商采取折扣奖励办法，对年销售数量每超过100辆的，折扣奖励汽车一辆，销售价值150000元。公司将折扣奖励车辆作为销售折扣处理，直接按售价计入销售折扣冲减销售收入。
　　但是，《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”由于A公司对销售数量没有达到100辆时不予任何折扣奖励，只有在销售数量达到了100辆时才一次性折扣奖励，因此，公司折扣奖励时，只能将前面100辆车辆的折扣额集中另开发票，这就不符合从销售额中减除折扣额的税法规定，需要缴纳增值税。
　　另外，《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函发[1997]472号）规定：“纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支。按照企业所得税法规定，企业的这种折扣奖励也不能在企业所得税前列支，还要按规定缴纳所得税。”
　　按照以上规定处理，A公司每折扣奖励一辆车，需要缴纳增值税为：150000×17％＝25500（元）；需要缴纳城建税和教育费附加为：25500×10％＝2550（元）；由于不符合税法规定的折扣处理方法，需要全额缴纳企业所得税为：（150000－2550）×33％＝48659（元）。合计应缴纳各项税收76709元（25500＋2550＋48659）。
　　通过以上分析，企业折扣奖励的车辆，要想按照税法规定不缴纳增值税和企业所得税，就只有将价值15万元的折扣摊到100辆车中去，而且将每辆车的折扣额与每一辆车销售时，开在同一张发票上。但是，如果A公司提前开票折扣，经销商购买数量没有达到100辆时，不但会减少公司的收入，而且还减少现金流入，增加资金压力，这种方式显然是不可取的。
　　如果将折扣额作为预收款处理，同时合同规定，区域经销商没有达到规定数量时，将预收款转为价外收入或补差收入；达到规定数量时，区域经销商的预付款也正好足够支付一辆购车款，将其转为支付购车款处理。这样的话，不仅符合税法的规定，而且实质上也没有对购销双方利益形成损害。不过，这样处理又会对部分小规模经销商带来一些影响，因为提前折扣销售后，经销商相应减少了购进成本和进项税金，所以，经销企业可以做好销售方面的预测，对达不到折扣数量的，可以选择不予折扣的办法来处理。
　　按上例，先计算每辆汽车折扣额为：150000÷100＝1500（元）。区域经销商购车时，按150000元开票，同时开具折扣1500元，实际收款还是175500元（含税价），将148500元（150000－1500）作为销售收入，销项税金为25245元（148500×17％），另1755元（175500－148500－25245）作为预收款记账反映。当销售数量达到100辆时，预收款也正好达到一辆汽车的含税车款175500元；将汽车折扣奖励给经销商时，同时将预收款转为销售收入并作付款处理。会计处理如下：平时销售给经销商车辆时，借记银行存款175500，贷记主营业务收入148500、应缴税金―――应缴增值税（销项税金）25245、预收账款1755。对经销商折扣奖励时，借记预收账款175500，贷记主营业务收入150000、应缴税金―――应缴增值税（销项税金）25500。
　　如果经销商原来已经选择折扣销售，但只购买80辆，没有达到规定数额，则将预收款140400元（1755×80）全部转为价外收入或补差收入，不含税价为120000元（140400/1.17），税款为20400（120000×17％），并开票给经销商。这时，会计做账借记预收账款140400，贷记主营业务收入120000、应缴税金―――应缴增值税（销项税金）20400。
　　按照上面规定进行会计与税务处理，A公司奖励给经销商汽车的销售折扣150000元，不仅可以冲减增值税销售收入，还可以冲减所得税销售收入，每折扣一辆车减少税收76709元。这样做，也基本符合原来购销双方的利益，容易被双方所接受。

 

 

企业发放含税奖金划算

 

 

 

 

关于全年一次性奖金缴纳个人所得税问题，国家税务总局今年先后下发了两个文件，一是《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）；二是《关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）。解读这两个文件，企业发放全年一次性奖金以代扣代缴个人所得税为宜，而不应发放不含税奖金。通过以下两例就能说明问题：
　　假设某企业为每个员工发放不含税全年一次性奖金5700元，5700÷12<500，适用税率为5%，速算扣除数为0，还原成含税的全年一次性奖金收入=5700÷（1－5%）=6000元，6000÷12=500（元），适用税率仍为5%，速算扣除数仍为0，应纳税额为6000×5%=300（元）。
　　表面上看起来，企业发放不含税奖金与发放含税奖金没什么区别，应缴个人所得税都是300元，员工个人税后收入都为5700元。企业都支付6000元（不含税奖金5700元+个人所得税300元），但实际上还有区别。根据国税函〔2005〕715号文件规定，企业为个人支付的个人所得税款，不得在企业所得税前扣除。假设该企业实行的是效益工资、薪金制，根据《企业所得税若干政策问题的规定》（财税字〔1994〕9号）第五条第(一)项规定：“经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。”则发放不含税奖金只能税前扣除5700元，而发放含税奖金却可以扣除6000元，税前利润相差300元/人。假设其适用企业所得税税率33%，则多纳企业所得税300×33%=99元/人。如果该企业员工为100人，则企业多缴纳企业所得税9900元。
　　以上假设条件不变，再考虑一下还原为含税奖金收入过程中出现适用税率变化的情况。设该企业为每个员工发放不含税全年一次性奖金5757元，5757÷12<500，适用税率为5%，速算扣除数为0，还原成含税的全年一次性奖金收入=5757÷（1－5%）=6060（元），500<（6060÷12）<2000，适用税率为10%，速算扣除数为25，应纳税额为6060×10%－25=581（元）。
　　如果企业发放含税奖金6338元（5757+581），则应纳个人所得税6338×10%－25=608.8（元），员工税后收益为6338－608.8=5729.2（元），低于5757元。
　　是不是可以由此推断：在还原为含税奖金过程中出现适用税率变化的情况下，发放不含税奖金划算呢？其实不然。企业还多缴企业所得税608.8×33%=200.9（元/人）。如果企业发放含税奖金6538.9元（5757+581+200.9），则应纳个人所得税6538.9×10%－25=628.89（元），员工税后收益为6538.9－628.89=5910.01（元）>5757（元），仍是发放含税奖金划算。
　　这里只是比较发放全年一次奖金含税与否两种方式的区别。实际上，在接近税率临界点时，企业的筹划通常为避开高税率。如上例，企业可以发放含税全年一次性奖金6000元，另外538.9元作为月奖发放，可以大大减轻税负，使员工获取更多税后收入。
　　总而言之，发放奖金以含税奖金为好。企业发放不含税奖金，为员工支付个人所得税，不仅不利于培养员工的纳税意识，税后收益也不合算。