财务总监（CFO）资格认定《纳税筹划》培训讲义（正稿）

 

    首先，应该说明的是纳税筹划属于一项很专业化的系统工程。它要求实施筹划者对财税法规条文的理解和掌握，要达到一个较高的层次和水平。特别是筹划技巧方面，还需要在实践中进行不断的探索，通过从简单操作到系统工程运用开展逐步的深入。

 

其次，纳税筹划的实践者还需要对专家所做的筹划成功案例，结合税收法规进行深入的剖析论证也是大有作用和启发的。因为税法的多变性决定了再完美的筹划方案，也不是永远可行的。

纳税筹划市场化的发展具有以下三个难点：

纳税筹划市场化第一个难点是纳税人对纳税筹划的需要，没有需求就没有市场，需求决定市场——这是纳税筹划观念的难点。

如何看待纳税筹划需求：

１、纳税人有无替代办法；

２、纳税人对纳税风险的敏感程度；

３、人们对纳税学问的认识；

４、纳税筹划要领学术化。

纳税筹划市场化第二个难点，是纳税筹划的空间的可操作性，能否标准化、规范化——这是纳税筹划的技术难点。

纳税筹划市场化第三个难点，是人力资源问题。没有足够能胜任为企业进行纳税筹划服务的专门化人才，这是当前开展纳税筹划关键所在。这三个难题不解决，纳税筹划很难市场化。

第一章  纳税筹划的基本理论

    第一节  纳税筹划的内涵及外延

一、     纳税筹划的内涵

（一）国际上各国学者的看法

（二）我国对纳税筹划看法

纳税筹划是指纳税人为达到节税目的而制定科学的节税规划，也就是在税收法规的范围内，在符合立法精神的前提下，通过对经营、投资、理财活动的筹划，而获得的节税收益。

（三）如何理解纳税筹划的本质含义：

1、纳税筹划的主体：纳税人

2、纳税筹划核心：节税

3、纳税筹划过程：合法

4、纳税筹划复杂程度：专业

5、纳税筹划的事前性。

P1（合法性）是纳税筹划最本质的特征，也是纳税筹划区别于一切税收欺诈行为的根本标志。

二、     纳税筹划的外延

P2税收欺诈是指使用欺骗，隐瞒等违法的手段，故意违反现行的税收法律、法规，不缴或少缴税款的违法行为，如（偷税、骗税、漏税、抗税）等。

税收欺诈是指故意违反税收法律、法规的少缴税款的行为。包括偷、欠、骗、漏、抗等。在行为、性质、后果、影响上都与节税有本质区别

（一）什么是偷税？——违法

（二）什么是避税？——不违法

（三）什么是纳税筹划？——合法

第二节  纳税筹划的主客观原因

一、     主观原因

经济利益的驱动，经济主体追求税后利益的最大化。

二、客观原因

    P6纳税筹划的国内客观原因包括以下几点：①纳税人定义上的可变通性、②课税对象金额的可调整性、③税率上的差别性、还有（全额累进临界点的突变性、起征点的诱惑力、各种减免税是纳税筹划的温床）等各种因素。 

    国内与国际税负的不同和国际间税制的差别是导致跨国交易纳税筹划的客观原因。  

三、纳税筹划的特征与原则

（一）纳税筹划的合法性原则

纳税筹划究其实质就是在涉税零风险情况下的纳税成本的控制技术，因而，纳税筹划过程就是寻找影响企业应纳税额的因素，如果我们能够找到这些因素，并进行财税法规允许范围内有效控制的话，实际上就等于找到了纳税筹划的切入点。任何企业、任何税种的具体筹划案例都是这些合理运用财税法规的具体结果。

（二）节税效益最大化或税后利润最大化原则

这是纳税筹划结果和核心内容，做不到这一点就不是纳税筹划。因此，要在多个纳税方案中进行选择，当然，在坚持节税收益最大化时，并不是单纯就某一个税种而言，有时也不单是税收问题，还要综合考虑其它很多指标。例如，有时对流转税的纳税筹划会增加所得税的税负，因此，不仅要“顾头”，还要“顾尾”，从而使纳税人理解和把握纳税筹划的节税效益最大化原则。

（三）筹划性原则：

１、     纳税义务的滞后性决定了纳税筹划必须遵守筹划在先原则

税收是事后发生的一种“成本附加”，会削减利润，降低收益。

２、     纳税筹划与税收协调比较

（１）事前与事后

（２）合法获得节税利益；不能以国家利益非法让度或以损失国家利益为前提。

（四）兼顾性原则或整体性原则

    纳税筹划不单是一个税种甚至不单单要考虑税收问题，还要与企业整体战略相一致，因此，在进行税收筹划时要考虑多方面因素。纳税筹划与企业的经营方针息息相关。 

 第三节  纳税筹划的动力机制

一、     减轻纳税负担

纳税人对直接减轻税收负担的追求，是纳税筹划产生的最初原因。是纳税筹划所要实现的主要目标。

作为市场经济的纳税人，在产权界定清晰的前提下，为实现自身经济利益的最大化，进行纳税筹划以减轻税收负担，是市场竞争机制健全程度的外在表现，具有一定的合理性。包括绝对减少应纳税额和相对减少应纳税额两种。

＊P7纳税人对直接减轻税收负担的追求，是纳税筹划产生的最初原因。

二、实现涉税零风险

包括纳税人的经济风险、法律风险和心理风险。对涉税零风险状态的实现也是纳税筹划的目标。

纳税人通过纳税筹划，实现涉税零风险，不仅可以减少不必要的经济损失和名誉损失，而且可以使企业账目更加清楚，使得管理更加有条不紊，更有利于企业的健康发展，更有利于企业的生产经营活动。

三、     获取资金时间价值

资金是有时间价值的，纳税人通过筹划手段将当期应缴纳的税金延缓到以后年度缴纳，可以取得资金的时间价值，是重要的纳税筹划点，有明显的经济效应。

企业扩大生产经营规模，通过举债方式是有一定风险的，表现为实现的利润不足已清偿债务本金和利息。企业的举债规模应控制在一定的范围内，以免造成企业破产的不良后果。

四、     提高自身经济效益

纳税人从事经济活动的最终目标定位应该是总体经济收益的最大化，而不是少缴税款。提高自身经济效益包括以下几方面：

１、     加强企业生产经营管理，提高管理水平。

２、     加大科技投入，改进生产技术。

３、     寻找生产规模的最佳转折点，实现规模经济。

４、     通过制度创新增加活力。

P11纳税筹划的内容包括（避税）、（节税）、（转嫁筹划）以及（实现涉税零风险）。

五、       维护主体合法权益

对纳税人来说应该缴纳的税款，必须一分不少的上缴国库。履行自己应尽的义务；不该缴纳的税款，纳税人可以理直气壮的拒绝缴纳，无论对方采取什么手段，因为这是纳税人应该享有的权利。

如果纳税人在进行纳税筹划时不注意维护自身的合法权益，而任由税务机关根据自身需要征收税款，那么，无论纳税人如何进行纳税筹划，都无济于事。

第四节 纳税筹划的必要性

一、     纳税人的权利义务与合法权益

＃P12在税收法律关系中，权利主体双方法律地位是平等的，但因为主客体双方是行政管理者与被管理者的关系，双方的权利义务并不对等，是税收法律关系的一个重要特征。

P13－14根据我国税收征管法及其实施细则，以下属于纳税人扣缴义务人主要权利的有（延期申报权、延期纳税权、拒查权）等。

纳税人主要权利十三项，主要义务六项。

二、     纳税筹划是消除税负沉重的必经之路

P15当纳税人面临沉重的税收负担，而现行的税收法律体系在短时间内又不可能有所改变的情况下：纳税人不能选择逃税，也不能逆向选择人为的压缩经济规模，只能进行纳税筹划、合理节税。

三、     企业竞争国际化的趋势

P15在目前市场竞争日益激烈，企业通过“开源”，即营销手段来扩大市场份额已经相当困难的情况下，中国企业要想与国外企业同台竞争，就应该把策略重点放到“节流”，即企业内部财务成本的控制上。作为财务成本很大一块的税收支出，如何通过（纳税筹划）予以控制，对企业来说就变得相当关键。

在国际竞争的环境下，取胜的关键就在于降低成本增加盈利。由于国外企业的财务机制已较为成熟稳健，可通过纳税筹划降低税负。而我国企业的重点就体现在内部成本控制上，这就是纳税筹划的关键。

四、     实施纳税筹划是企业产权清晰化的客观要求

内资企业需要高度重视的是杜绝“人情税”、“关系税”和风险巨大的偷、逃税款的行为。真正体现成本控制的优势地位。

第五节  纳税筹划的主要内容

一、     纳税筹划的本质

纳税筹划是一项专业性较强的纳税成本控制技术，有着较为复杂程序，还远未被企业财务人员和税务师事务所的执业税务师们掌握和接受，尽管很多企业财务人员也曾阅读过大量的纳税筹划案例，但仍有很多企业财务人员还感觉无从下手，不知如何为企业进行纳税筹划。尽管纳税筹划操作过程较为复杂，但其实纳税筹划本身也是有章可循的，是有规律性的。

二、     纳税筹划的主要内容

１、     合理避税筹划

＃P17避税不是对法定义务的抵制与对抗。

P17提倡反避税至少有以下好处（有利于保证税收收入增长、有利于经济活动的“公平”与“公正”、有利于高质量税法的产生）。

P17逃税是否定应税经济行为的存在，避税是否定应税经济行为的（原有形态）。

２、     合法节税筹划

P18从合法节税筹划来看，节税有以下特征（合法性、政策导向性、策划性）。

P18节税本身正是（优惠政策）借以实现宏观调控目的的载体。

３、     利用价格手段的转嫁筹划

P19（物价自由浮动）是税负转嫁的基本前提条件。（产品自由定价是企业的自主行为，政府不能强制干涉）。

４、     实现涉及零风险

要完成概念替换，即用最优纳税方案设计来替代纳税筹划这一敏感概念。

①什么是最优纳税方案设计？

最优纳税方案设计是指纳税人在税务专家指导下，在充分考虑税收政策资源下，并充分运用纳税技巧，以最小的纳税风险获得最大化的节税效益而进行制度、方案的设计。

②进行概念替换的好处：

Ａ、任何企业都可做最优纳税方案设计，企业要想达到纳税安全化必须得做最优纳税方案设计，扩大受理范围。

Ｂ、最优化的思想已深入人心，纳税人并不陌生，而纳税筹划则是一个新概念，没有原有知识支撑，“知识迁移”较难。

Ｃ、最优纳税方案设计不以节税额多少为目标，而是以纳税风险最小化为目标，与税务代理更接近，更易于被纳税人和注册税务师所接受，从单一纳税指标中解脱出来。

D、从纳税安全入手，研究最优纳税方案设计符合我国企业发展的实际需要。

５、   “偷、漏、骗、抗、欠”税绝不是纳税筹划，后果是纳税人要负相应的法律责任。

P21骗税的法律责任，《税收征管法》第66条规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款（1倍以上5倍）以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

第二章             纳税筹划平台及技术手段

纳税筹划的过程实质上就是纳税人主动利用税收政策和特定条款来实现税后利益最大化。困此，纳税筹划基本方法之一就寻找税制设计或税收政策中这些特定条款，并充分利用这些条款来达到减轻纳税成本的目的。

第一节  价格平台

一、     价格平台概述

     价格平台是指纳税人利用市场经济中经济主体的自由定价权，以价格的上下浮动作为纳税筹划的操作空间而形成的一个范畴，其核心内容是转让定价。以达到转让利润，减少税负的目的。

二、     价格平台筹划方法

 主要是通过关联企业不按营业常规的交易形式进行纳税筹划。包括：商品交易、机器设备原材料零部件的转让、无形资产的转让、提供劳务、财产租赁、贷款及费用转移等等。

三、     价格平台模型分析

无论与哪一方企业进行交易或发生资金流动只要筹划成本低于转让定价所带来的利润，都可以采取设立信箱公司进行中转，将利润从税率高的企业向税率低的企业转移将有利于关联企业整体税负的减少，实现少纳税的目标。

四、     价格平台案例分析与点评

 如：P26【例2】该筹划的原理在于，消费税的纳税行为发生在生产领域（包括生产、委托加工和进口），而非流通领域或终极的消费环节。这就是说，消费税的纳税义务人是在中国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，因而，关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立的销售部门，由于处在销售环节只缴纳增值税，不交纳消费税，可使集团的消费税税负下降，但增值税税负不变。

 不同企业的联合，通过价格可以实现利润转移，操作方法是：累进税率高的企业将部分利润转给累进税率低的企业，最终集团售价水平不变。如房地产企业的土地增值税就可以通过设立独立核算的销售公司来实现。但应考虑多纳一道营业税的负担。等量利润在不同所有者身上会因税率不同而节税。

P29这种合理确定企业的利润底数，减少一方利润过于集中的做法称为“削山头”，即谁利润高，就想法将谁利润高出的部分转移出去，避免高利润带来的高税负。

纳税人拥有市场经济的自主定价权，且价格的不断变化也是受法律保护的。反映了市场经济主体经济利益的独立性以及产权界定的清晰程度。税务机关很难界定所谓的价格明显不合理。特别是高新技术、高薪产品的价格不可能准确判定，这就提供了筹划契机。企业应该注意的是要进行成本效益分析和将价格波动控制在一定范围内，并且与其他筹划方法相结合。

P31运用价格平台进行纳税筹划应注意的问题（要进行成本效益分析、价格的波动应在一定的范围内、纳税人可以运用多种方法进行全方位、系统的筹划安排）。

＊P31对于国家而言，价格平台的有效利用则意味着国家财政收入的减少和国家经济利益的受损。

第二节 优惠平台

税收优惠是税制设计的基本要素，国家为了实现税收调节功能，一般在税种设计时，都设有税收优惠条款。纳税人如果充分利用好税收优惠条款，就可享受节税效益，因此，用好、用足税收优惠政策本身就是纳税筹划的过程，但选择税收优惠作为纳税筹划突破口时，应注意两个问题：一是纳税人不得曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，或以欺骗手段骗取税收优惠：二是纳税人应充分了解税收优惠条款，并按法定程序进行申请，避免因程序不当而放弃应有权益。

国家为了鼓励或支持某个行业发展，经常制定鼓励性条款，做出免税减税规定。纳税人在开展纳税筹划时，就必须充分利用这些鼓励性条款，降低税收负担。例如：国税发［２００２］９０号《国家税务总局关于外国投资者再投资退还企业所得税有关问题的通知》中明确规定，外商投资企业按照董事会的决议，将其依照有关规定从企业所得税税后利润提取的公积金（或者发展基金、储备基金）转为再投资额，相应增加本企业注册资本。上述增加本企业注册资本的再投资中属于外商投资者的部分，可依据税法第十条和其他有关规定，给予外国投资者再投资退税。根据这一规定，外商投资企业，外国投资者就可以利用公积金再投资方式享受再投资退税，从而获得相应的税收利益。

一、     优惠平台概述

优惠平台就是指纳税人进行纳税筹划时所凭借的国家税法规定的优惠政策形成的一种操作空间。

二、     优惠平台筹划方法

P32税收优惠平台筹划方法（直接利用优惠政策筹划法、纳税人流动筹划法、临界点筹划法、企业挂靠筹划法）等具体方法。

任何不谨慎不完善的操作都会因为某个细小的条件不符合条款要求而丧失享受优惠待遇。纳税人应该主动创造条件，通过挂靠或其他方式使之符合政策要求，充分享受减免税待遇进行纳税筹划。

三、优惠平台案例分析与点评

P35在纳税筹划过程中，最重要最核心的一环便是获取（税务机关）的承认。否则，不会给企业带来任何经济效益。

如：建材企业利用粉煤灰、石煤等工业生产或采矿三剩物可免征企业所得税5年。又如民政福利企业安置“四残”人员达到生产人员总数35%以上的，免征企业所得税。还有外商投资者从企业取得的利润再投资于本企业或新办、扩建的产品出口企业、先进技术企业可享受退还再投资部分已纳所得税税款的40%或全部。

有效地利用税收优惠政策，正是响应国家特定时期鼓励企业发展的经济政策，有助于国家调整地区平衡和产业结构的政策落实。

    利用优惠政策应注意拓宽优惠政策的信息来源并充分利用，通过有效沟通取得税务机关的承认，变筹划方案为现实。

    我国众多的优惠政策也正好反映了税法的不严密和经济发展的不平衡现象。但不能准确反映行业税负的高低。

第三节  漏洞平台

一、     漏洞平台概述

所谓漏洞平台正是建立在税收实务中征管方大大小小的漏洞上的操作空间。纳税人可以充分利用漏洞平台所揭示的筹划点来争取自己并不违法的合理权益。

P36税收漏洞的成因分为主观类和客观类。具体来说有（时间变化、地点差异、人员素质、技术手段）等等。

税收漏洞主要是指立法漏洞。此点与“权利税”“人情税”有本质区别（权利税、人情税实质上是另一种形式的偷、逃税款的行为）。

二、     漏洞平台筹划方法

P37漏洞平台的筹划必须有两个分析权衡的过程。其一是成本——收益分析，其二是（风险—收益）分析。

漏洞平台的筹划必须与征管方的操作需要来权衡成本、风险、收益三者的关系。需要精通财务与税务的专业筹划人才，与纳税筹划的操作经验及管理措施相联系，要有严格的财经纪律和保密措施。注意违法操作得不偿失。区别不同性质、不同形式的漏洞，处理好税与费的关系，树立良好的纳税形象。

三、     漏洞平台案例分析与点评

分析税务机关的稽查案例找出存在的漏洞，一边利用漏洞合理筹划。漏洞平台的筹划主要表现在流转税、所得税两大主体税种上的不足。如纳税地点、扣除项目都有不够明确的地方。

    在国际税收上，由于国家之间税法差异大，征管方式复杂，所以漏洞更多。

    另外，与我国百万税官的业务素质也有很大的关系。

第四节  空白平台

一、     空白平台概述

空白平台是一个动态化的筹划平台，因为一部税法，一国税制是在治税实践中不断得到补充和完善的。于是，在税制中余留的空白便会不断被发现、被补充。因此，空白平台具体建立的基础只能是不断缩小的税法空白范畴。

空白与漏洞的区别：空白需要补充税法，漏洞则需要修改税法。

二、     空白平台筹划方法

一部税法从制定、开始实施到失效，是空白平台的一个操作节段；具有相对的稳定性。

需要注意的是：刑法罪行法定原则，“即法无明文不为罪”，税法执行过程中，法无明文一般也不为过。这就为空白平台的存在提供了筹划契机。

P42空白平台筹划的注意事项（对税法了解的准确性和及时性、注意筹划过程中的隐蔽性、空白平台筹划过程的合法性、空白平台筹划的灵活性）。

空白平台的筹划途径，一是利用立法空白，二是利用执法空白。主要表现在征税对象、税目、纳税环节、纳税期限等等方面。

三、     空白平台案例分析与点评

P44利用空白平台进行纳税筹划是纳税人在（不触犯法律）的前提下，最大限度地保障自身利益的一种有效途径。

中央与地方分税分权的空白，是一种权利上的空白，在同一种税收上，也表现为对纳税人的一种不公平待遇。

随着税法的不断补充与完善和发展，空白领域的筹划空间越来越少，对专业化人才的业务技能要求越来越高。

第五节 弹性平台

在税制设计和税收政策制订过程中，经常规定了不同的纳税处理模式，而这些不同纳税处理模式往往税负不同。因此，纳税人就可以通过测算这种可选择性条款或不同纳税处理模式的纳税成本。选择一种纳税成本较低的纳税处理模式，这就是特定条款筹划法的第一种情况。

例如：财税［２００２］２９号《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》明确规定，纳税人销售自己使用过的属应征消费税的机动车、摩托车，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税：售价未超过原值的，免征增值税。这一政策就规定了两种处理模式，即超过原值征税，不超过原值就不征税。根据这个条款，纳税人就应该结合拟定售价，测算不同售价带给企业的实际利益，寻求最优纳税方案。

当然，除上面列举的例子之外，税收政策制订中经常有这样的选择性条款，因此，纳税人必须针对企业经营项目寻找和发现这些选择性条款，从中筛选出最优的纳税方案。

一、     弹性平台概述

弹性平台筹划是指纳税人利用税法中税率的变动幅度来达到减轻税负效果的筹划行为。还包括执法弹性幅度、优惠鼓励政策幅度、惩罚限制幅度（是起调节作用的）等项，具体有减征额幅度、扣除额幅度、加成比例幅度、处罚款项等影响纳税的幅度项目。

P45税率幅度的存在依据是客观情况的差别，存在的目的是税收的（公平和效率）。

P46弹性平台有一项总原则和三项分原则。总原则是增加利润、降低损失；三项分原则是：（税率、税额最小、优惠最大、惩罚最小）。

惩罚幅度的降低不是创收而是减轻损失，属于灾后补救措施。

二、     弹性平台筹划方法

延期纳税相当于取得了一笔无息贷款，

实际上我国的纳税人目前都在多缴税款，指未享受到应有的优惠和不应承受的处罚。特别应注意的是税务干部的执法自由裁量权过大,也会影响企业的纳税成本的变化。

延长优惠期降低税率是根本出发点。

三、     弹性平台案例分析与点评

矿产开发企业要充分体现贫矿的税率优惠，避重就轻减轻纳税负担。

免税单位要注意会计处理必须符合免税条件即与应税产品分别列账核算。

税率幅度存在的根源就是经济差别，包括地区差别、级差收益差别、经济发展阶段差别等。符合合法性要求。

第六节 规避平台

国家在开征某个税种过程中会明确对什么征税、对谁征税、按什么比例或标准征税、在什么环节、什么时间、什么地点征税做出法律上的安排，也就是说这些税制中每个要素都会对企业应纳税额产生影响，纳税筹划过程也就是利用这些税制要素，降低纳税成本的过程。

很多企业在纳税过程中，没有充分研究税制要素，甚至忽略这些基本规定，结果不该纳的税纳了。相反，可以利用的税制要素却没有利用。因此，纳税筹划并不高深莫测，相反，通过研究每个税种的这些最基本要素和规定，往往就达到了筹划的目的。

例如：某企业将自己的一项专利技术转让给美国一家企业，在美国使用。转让费100万元，那么，这家企业就取得的100万元专利转让费是否缴纳营业税呢？我们相信那么多企业财务人员都给出肯定答复，他们想当然的认为，取得了转让费难道还不上税吗？但是，如果我们仔细阅读一下营业税暂行条例实施细则，我们就不难发现，所谓在“中华人民共和国境内转让无形资产”是指无形资产的使用地在中国境内，由于该企业转让专利技术的使用地在境外，不属于在境内转让无形资产，因而不征收营业税。其实，这就说明如果不从这些最基本税制要素入手。纳税筹划只能是束之高阁。利用税制要素筹划法开展纳税筹划，主要应找出不属于征税范围的内容入手。

任何税种，对什么征税都做出了明确的法律界定，例如，增值税是对销售或进口货物、提供加工、修理修配劳务征税，而纳税筹划正好相反，进行反向思维，找出不属于征税范围的内容，然后，利用这项规定可以展开筹划。

例如：国税函［2001］78号《国家税务总局关于企业出租不动产取得的固定收入征收营业税问题的批复》中明确规定，企业以承包或承租形式将资产提供给内部职工或其他人员用于经营，企业不提供产品、资金，只提供门面、货柜及其他资产，收取固定管理费、利润，或其他名目价款的，如承包者或承租者未领取任何类型的营业执照。则企业向承包者或承租者提供各种资产所收取各种名目的价款，均属于企业内部的分配行为。不征收营业税。因此，企业就可以根据这个规定，签订内部承包协议，但不办理相应的营业执照，就可以不缴纳营业税。

一、     规避平台概述

规避就是合理避开税法的某些敏感点，达到不交或者少缴税款的目的。

在规避平台筹划中，筹划客体就是税收，筹划依据便是众多的临界点。当企业突破某些临界点（或低于或高于）时，由于所适用的税率减少或优惠增多，这便是规避平台筹划的工作原理。有税率临界点，优惠临界点等，适用范围广，特别适用于累进税率。符合国家财税调控政策且安全性高。

二、     规避平台筹划方法

   弹性平台是根据业务的发生选用低税率，而规避平台是通过量的变化（也就是税基的临界点）按税法规定适用某个特定税率。

    ①税基临节点：个人所得税 土地增值税等

    ②税率跳跃临界点：消费税 所得税等

 ③ P50优惠临界点分为三类：（时间临界点、 人员临界点、 优惠对象临界点）等。我国税法的特点就是优惠政策多，不能准确反映税收负担率。

    ④资金项目临界点：主要体现在外资企业所得税等税种上。

三、     规避平台案例分析与点评

    税收起征点、免征额的合理运用。需要考虑企业整体税后利润而做筹划。

    P52根据我国税法的规定，个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关批准，可以（免征）土地增值税。详见《土地增值税细则》：个人转让自用的居住房屋应满足的居住年限。以及个人之间互换自有居住房屋的免税规定。

    规避平台应用广泛且长期存在，超额、超率累进税率在临界点的税负变化会使税额的增长超过税基的增长，违背税收的公平性原则也是纳税筹划得以发展的原因。

第七节  技术手段

技术手段也称纳税筹划的实现技术方法：

我们知道，应纳税额＝计税依据×税率，因此纳税筹划作为纳税成本的控制技术，实际上就是对应纳税额筹划，而最直接方式就是从应纳税额计算公式入手，分析影响应纳税额的两个因素，计税依据和税率。因为计税依据越小，税率越低，应纳税额也越小。因此，技术手段筹划法，无非是从以上两个方面入手，来找到合理、合法的办法来降低税额。

当然，这两个因素在不同税种中内容有所不同，但采取的税收筹划办法都是在这两个因素上下功夫。例如，企业所得税的税率有三档，在进行该税种纳税筹划时，如果现在仅从税率因素考虑，那么就有纳税筹划的空间，例如，假定企业12月30号测算有应纳税所得额为100,100元，该企业不进行纳税筹划则企业该年度所得额的应纳税额＝100,100×30%＝33,033元。假设该企业进行了税收筹划，12月31日，支付税务咨询费100元，则该企业应纳税所得额＝100,100－100＝100,000元，则应纳税额＝100,000×27%＝27,000元，通过比较我们发现利用纳税筹划，支付费用成本仅为100元，却获得节税收益为33,033-27,000＝6,033元，显然，纳税筹划空间是相当大的。

企业所得税计税依据为应纳税所得额，税法规定企业应纳税所得额等于收入总额减去允许扣除项目金额，具体计算过程中又规定了复杂的纳税调增、调减项目，有时间性差异、永久性差异两种。因此，进行纳税筹划的空间就更大了。这里就不在赘述。

纳税人掌握了纳税筹划的基本原理，就找到了纳税筹划的切入点，但要运用这些原理进行纳税筹划时，还必须借助一定的技术，在此我们把纳税筹划实现技术归纳为以下八类：

一、免税技术手段

免税是国家对特定的地区、行业、企业、项目或情况所给予纳税人完全免税的照顾或奖励的措施或方式。

免税技术指在合法、合理的情况下，尽量争取免税待遇或使免税期最长化的节税技术。免征税收就是节减税款，免税期最长化能使节税最大化。例如，国家对在经济开发区设立的企业有从开始经营之日起免税两年的规定。如果其他条件基本相似或利弊基本相抵，企业完全可以到经济开发区去开办，从而在合法、合理的情况下节减税款。

二、减税技术手段

减税技术指在合法、合理的情况下，尽量争取减税待遇或使节减的税款最大化、减税期最长化的节税技术。例如，汽车生产企业就可以根据财税[2000]26号《财政部  国家税务总局关于对低污染排放小汽车减征消费税的通知》的文件精神，生产符合GB18352—2001《轻型汽车污染物排放限值及测试方法（II）》的车辆，从而有效降低消费税的税负。

三、税率差异技术手段

税率差异技术是指在合法、合理的情况下，尽量利用税率的差异使节减的税款最大化的节税技术。只要不是出于避税的目的，而是出于真正的商业理由，则在开放的经济条件下，企业完全可以利用税率的差异使所节减的税款最大化。

例如，土地增值税实行四级超率累进税率，即：

1、增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

2、增值额超过扣除项目金额50%的部分，未超过100%的部分，税率为40%。

3、增值额超过扣除项目金额100%的部分，未超过200%的部分，税率为50%。

4、增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为40%。

而且规定，增值额未超过扣除项目金额20%，免征土地增值税。根据税率差异技术，房地产开发企业就有必要对自己开发的小区项目进行整体纳税筹划，如增加配套设施成本，建设幼儿园、小学、中学、医院及其他附属设施，这样不仅有效地降低了增值率，从而降低了土地增值税的税率或者达到不缴土地增值税的目的，而且还会有以下两点好处，一方面由于在小区规划中增加幼儿园、小学、中学及医院，使小区配套设施齐全，满足了购房者的需求，使小区房子好卖了，降低了房地产企业资金占用成本；另一方面，以物业公司名义参与小区幼儿园、小学、中学的投入，建成高档的双语幼儿园或全国重点学校的分校等，就可以为房地产企业找到了长期免税项目，获得长期的固定收益。还包括投资新办企业应选择设立在税率低的地区。

四、         分劈技术手段

业务分劈技术是指在合法、合理的情况下，使所得、财产在两个或更多的纳税人之间进行分割，也包括一项经济行为因存在不同税目，而且税率不同可以使企业将该业务进行分割。从而使节减的税款最大化的节税技术。

增值税暂行条例规定，企业发生混合销售行为，对从事货物的生产、批发或零售企业发生的混合销售视同销售货物，例如，某生产企业对外销售铁塔，并提供安装劳务。假设铁塔售价100万元（不含税），另外又向购货方收取 安装费20万元，按照现行增值税相关政策的规定，该生产企业无论如何核算，比如把铁塔售价100万元，开销售货物发票，缴增值税，而将安装费20万元，单独开具安装劳务发票，缴营业税，都不符合税法规定。也就是说在单一企业组织形式下，无法进行纳税筹划，在这种情况下，就必须通过业务拆分的方式来实现筹划。例如，在生产铁塔企业之外，单独成立一个安装公司由安装公司与购货方签订安装合同，这样，就不构成混合销售，也不用一并缴纳增值税，这20万元安装费可以按安装业务3%缴纳营业税，从而大大降低了企业的税负。

所得税的适用税率一般都是累进税率，主要是个人所得税，计税基础越大，适用的边际税率也越高。所得额财产在两个或更多的纳税人之间进行分割，可以减少计税基础，降低边际适用税率，节减税款。我国企业所得税税率33%，但国家鼓励中、小型企业的发展，在企业所得税上有两档照顾税率的优惠，即：年应纳税所得额在3万元以下（包括3万元），企业所得税税率为18%；年应税所得额在3万元以上10万元以下（包括10万元），企业所得税税率为27%。纳税人可以根据效益原则，选择是否将一个企业分割为两个或多个纳税主体，从而享受企业所得税的优惠。

＊P57采用分劈技术手段节税与采用税率差异技术手段节税的区别在于，分劈技术主要是利用国家的社会政策，而税率差异技术主要是利用国家的财经政策。

如：纳税人出租房屋可将房屋租金与场地使用费分别确认，这样可降低营业税的纳税额。又如以农产品为原料生产产品的企业将农业基地分别设立即可实现纳税筹划。

五、     扣除技术手段

扣除技术指在合法、合理的情况下，使税收扣除额、减免额和亏损冲抵额等尽量最大化的节税技术。在收入相同的情况下，各项扣除额、减免额和亏损额等越大，计税基础越小，应纳税额负担就越小，所节减的税款就越大。也属于相对节税技术的应用。

＃P58扣除技术手段的特点，属于绝对节税（也可用于相对节税）的纳税筹划。

例如：软件企业就可通过软件企业认定方式获得软件企业认定证书，在计税工资方面就可按实际发生数扣除，从而降低软件企业的企业所得税税负。

工业企业实行销售大包干也是扣除技术的具体运用。

六、抵免技术手段

抵免技术指在合法、合理的情况，使税收抵免额尽量最大化的节税技术。各个国家一般都规定有多种税收抵免，如已在国外纳税的抵免、投资抵免、研究开发抵免等政策鼓励性税收抵免。税收抵免额越大，应纳税额越小，所节减的税款就越大。例如，财政部和国家税务总局联合颁布了《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》。该办法规定：凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需设备的投资额40%可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税税额中抵免。对一个必须不断进行科研开发才能求得生存和发展的企业来说，在其他条件基本相似或利弊基本相低的条件下，就可以选择纳税方案中缴纳税款较少的方案。

生产性企业与高校和科研机构的联合也可以运用抵免技术实现节税。

七、延期纳税技术手段

延期纳税技术指在合法、合理的情况下，尽量延期缴纳税款的节税技术。纳税人延期缴纳本期税款就等于得到了一笔无息贷款，可以使纳税人在本期获得更多资金。若将其用于经营，则可以获得更多的所得。这实际上相当于节减了税款。属于相对节税。实现的是货币资金价值。

找出有利于延迟纳税的条款，签订对外销售合同。

税制设计过程中都对纳税义务发生时间，做出了明确的法律规定，纳税人采取不同收款方式，纳税义务发生的时间有很大差异，纳税人就可以利用这些具体规定，签订对自己有利的销售合同。

委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后开具销货清单并交给委托方。此时，委托方才确认销售收入的实现。因此，根据这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，并且产品以销售后付款结算方式销售，则可以采用委托代销结算方式，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税时间。

当然，利用税制要素筹划法，还可以从各个不同税制要素入手，分析这些要素对企业纳税的影响，然后加以利用。

例如：企业对国外子公司的投资产生的收益只要不汇回国内就不确认为收益不纳税，相当于推迟了纳税，扩大了现金流的使用。企业计提坏帐准备金和采用加速折旧法也属于延期纳税技术手段。

八、退税技术手段

退税技术指在合法、合理的情况下，尽量争取退税待遇和使退税额最大化的技术。一些国家对某些投资、某些已纳税款都有退税规定，这样，在已缴纳税款的情况下，退税无疑退还了企业缴纳的税款，节减了企业应缴纳的税款。

也包括企业在三年内发现由于计算失误多缴的税款或税务机关误征的税款。

P61退税技术涉及的退税主要是让税务机关退还纳税人符合国家退税（奖励）条件的已纳税款。

主要表现在外商投资企业的再投资退税上。

P53－62绝对节税的技术手段有以下几种（免税减税技术、税率差异和分劈技术、抵免和退税技术）。

第三章  企业生命周期纳税筹划

第一节 企业创立阶段的纳税筹划

企业纳税筹划是一项操作性较强的专业性纳税成本控制技术，仅仅掌握纳税筹划基本原理和实现技术就想达到纳税筹划目的，还远远不够，特别是对企业的整体的纳税方案设计而言，要想达到纳税筹划的效果，还必须制订企业纳税筹划规程，并选择恰当的时机进行。

企业进行纳税筹划的时机选择：

从理论上讲企业无论是在设立期还是在正常经营期，都有其纳税筹划空间，但就纳税筹划效果或价值来说，纳税筹划也有其关键期，企业必须抓住这些关键期，错失这些“关键期”，有时就很难达到最佳纳税筹划效果。那么，企业进行纳税筹划时，到底有哪些“关键期”呢？

企业设立时：由于我们国家在税制设计时，制定了很多差异性的税收政策，企业的性质不同，税收政策也不相同。例如，内资企业和外资企业在所得税方面就有很大差异，公司制企业和合伙企业在征收和税种上也有很大差异，合伙制企业不缴企业所得税，而只缴个人所得税；企业设立的地域不同，税收政策也不相同，同样是生产性外商投资企业，设在经济特区的税率为15%，而设在经济开发区所在城市老市区税率就为24%；企业从事的行业不同，税收政策也不大相同，如软件企业就有很多的税收优惠；企业使用人员身份不同，也可能带来税收上的差异，如安置残疾人，下岗职工，安置随军家属等等，就可能获得相关的税收优惠。因此，企业在设立时，就可以充分地了解这些相关税收政策，并进行充分的政策调研，对比税收负担，制订自己企业最优纳税方案，是纳税筹划的最佳时机之一。相反，企业在设立时，不考虑相关税收政策，盲目设立，本来能够享受的税收政策，也因不了解，没考虑而错失纳税筹划时机。

一、     选择企业组织形式进行纳税筹划

    公司的营业利润在企业课征所得税后，税后利润作为股息分配给投资者，投资者还要缴纳个人所得税。而合伙企业则一般不需要缴纳企业所得税，国家仅就各个合伙人分得的收益征收个人所得税。投资者对企业组织形式的不同选择，其投资净收益也将产生差别。要考虑企业的综合税负来选定组织形式，以有利于投资决策。

１、         对于分支机构的选择，要根据投资地点的征税情况合理确定子公司与分公司的税收负担率，以及对总公司的纳税影响。从纳税筹划的角度应考虑转让定价、汇算清缴的不同后果。

    ＃P64对于初创阶段较长时间无法盈利的行业，一般设置为分公司，这样可以利用公司扩张成本抵冲总公司的利润，从而减轻税负。但对于扭亏为盈迅速的行业，则可以设置为子公司，这样可以享受税收优惠待遇，在优惠期内的盈利可以降低或免除纳税。因为分公司一般不能单独享受税收优惠政策。

     2、对于合资合作方式的选择，应注意采用中外合资企业的投资形式，其亏损只能在合资企业内部弥补。采用中外合作企业，其亏损可以在总公司弥补，以减轻企业开办初期的压力。

公司的设立受到国家税制、纳税人经营状况及企业内部利润分配政策等多重因素的影响。是企业内部组织结构选择时必须考虑的。

二、     选择企业纳税地点的纳税筹划

投资者应选择到相对低税率的地区或国际避税港注册公司。在我们国家主要表现在经济特区及税收优惠政策集中的地区。

    衡量一个国家或地区的税负轻重不能简单的看其课征税种的多寡，也不能以某一个税种的税负轻重作为标准。体现税收负担水平的一般指标为：

1、税收总负担率，即税收占国民生产总值的比率；

2、企业（公司）所得税税率，即企业所得税税额占税前收益的比率，也可以从缴纳所得税税后的净收益额占总收益额的比重中得到说明；

3、商品课税负担率或流转税负担率，即对商品课征的间接税占商品最终销售额的比率。

三、     选择企业投资行业的纳税筹划

国家产业结构优化政策具有一定的地域性，故而投资产业的选择也可分为两个不同层次，即在地点一致的情况下，选择税负相对轻的行业投资；在地点不同的情况下，选择有利可图的行业投资。

进行行业投资的筹划，必须对行业间的税收待遇进行比较，一是生产性行业间的税收比较，二是非生产性行业间的税收比较，三是生产性行业与非生产性行业的税收比较。

投资行业选择过程中应注意的几个问题，即可供选择的渠道在投资行业选择时，首先应以企业利润最大化为目标，不必费尽千辛万苦投资税负最低的行业，不要为节税而节税。其次，要充分估计纳税筹划获利的机会有多大。最后，必须充分考虑所选行业享受优惠的条件，如地域、时间等方面的限制。否则，可能会得不偿失。

在投资行业选择时，将税法支持项目与税法抑制项目对照起来选择，毕竟高税率行业存在高收益，同样也存在税收差别待遇问题。例如房地产行业都说税收负担重，税收优惠政策少，可投资房地产行业的规模却越来越大。

四、     选择企业投资方式的纳税筹划

    投资方式的不同，企业设立程序也就不同，享受的实际税收优惠待遇也不相同，且差异很大这就是筹划的依据所在。

    P69按投资物的性质，一般可将投资方式分为三类，即（现汇投资、有形资产投资、无形资产投资）。

如有形资产投资，合资企业进口设备及零部件可免征关税和增值税也是一个重要的纳税筹划点。

    资产的评估增值也是税收筹划的一个亮点所在。可增加投资成本，减少应纳税所得额。

    一般情况下无形资产投资不能超过实收资本的25%。

按投资对象的不同和投资者对被投资企业的生产经营是否实际参与控制与管理的不同，投资可分为直接投资和间接投资（股票债券投资）。

按投资期限将投资方式分为分期投资和一次性投资。

五、     选择企业投资结构的纳税筹划

合理确定投资结构有利于实现货币资金价值最大化的目标。

P70（投资结构）决定企业的应税收益构成，从而最终影响企业的纳税负担。投资结构对企业税负以及税后利润的影响有机地体现在三个方面因素的变动之中：①有效税基综合比例、②税率的总体水平、③纳税综合成本的高低。

由投资结构所形成的应税收益来源及其变动是决定企业纳税筹划绩效的重要因素。

第二节  企业投融资阶段的纳税筹划

重大税收政策变化时：通常，一项重大税收政策调整，对企业影响是非常大的，如果纳税人不及时了解这些税收政策变化，就可能造成一定的负面作用，因此，当重大税收政策变化时，纳税人就要对这类政策变化进行评估，甚至要做相应纳税方案的调整，甚至经营方案调整。例如，国税发[2000]84号《企业所得税税前扣除办法》中第一次对广告费税前列支做出明确规定，因此，企业就必须对这一项政策调整计划，否则，这时不考虑这一政策变化，仍然不调整自己的广告计划，可能一下子就加重了企业的税收负担。

在企业正常涉税处理中，由于企业财务人员天天接触，往往不易出现差错，而相反，非常规业务发生时，企业非常规业务由于不经常发生，企业财务人员没有相应的税收概念，在这种情况下，极易出现税收问题，如企业注册资金变化，很多企业财务人员就忘了贴花印税，还比如企业出售旧的固定资产，发生销售折让，等等，这些业务与企业正常业务相比，不经常发生，如果不进行纳税筹划，或纳税方案设计，就可能导致纳税风险，甚至错失纳税筹划时机。

企业在很多时候也都有纳税筹划的必要，如企业进行股权投资，外购国产设备，等等，因此，纳税筹划的“关键期”，并不是固定概念，企业要结合自己企业情况，判断和选择纳税筹划的时机。

一、     企业筹资渠道的纳税筹划

筹资是企业进行一系列活动的先决条件。不能筹集到一定数量的资金，也就无法取得预期的经济效益。其借助资本结构的变动而发生作用。

   不同的筹资方式对应不同的筹资渠道，形成不同的资本结构。不同筹资方式的纳税结果，将影响税后资金成本的变化也是不一样的。

    企业的筹资渠道主要有以下几种，即企业自我积累、向金融机构借款、向非金融机构及企业借款、企业内部集资、向社会发行债券和股票、结算中形成的资金和租赁等。不同的筹资渠道，其所承担的税负是不一样的。

    筹资渠道实际可分为资本金和负债两类，资本结构的变动和构成主要取决于长期负债与资本的比例构成，负债比率是否合理是判定资本结构是否优化的关键。因此负债比率大意味着企业经营风险很大，但税前扣除额也很大，因而节税效果就明显。所以，选择何种筹划渠道，构成怎样的资本结构，限定多高的负债比率是一种风险与利润的权衡取舍。在筹资渠道的筹划过程中必须充分考虑企业自身的特点及风险承受能力。在实际操作中，多种筹资渠道的交叉结合运用往往能解决多重经济问题，降低经营风险。

*（P72）企业在筹划过程中，所涉及的单位和个人越多，对合理节税越有利，相反所涉及的单位和个人越少，进行合理节税就越困难。二、企业之间资金拆借的纳税筹划

企业与经济组织之间的资金拆借可以为企业节税提供较为有利的条件，因为企业及经济组织之间在拆借资金的利息计算上和资金回收期限方面，均具有较大弹性和回旋余地，这种弹性和回旋余地常常表现为提高利息支付，冲减企业利润，抵消纳税金额。可参照国税函【2003】1114号文件规定执行。其效果明显好于完全靠自己筹资进行投资，也好于向银行金融机构贷款。因为利息摊入成本的方法不同和资金往来双方的关系及所处经济活动中的地位的不同，是实行有效节税的关键所在。

三、利用银行贷款的纳税筹划

企业利用银行贷款从事生产经营活动是减轻税负的一个途径，因为企业归还利息后，企业利润额有所降低，实际税负比未支付利息时要轻。

贷款使企业承担的资金风险减小，因为利润稳定便于节税筹划。

四、企业租赁方式的纳税筹划

租赁属于特殊的筹资方式，租赁过程可以进行纳税筹划。对出租人来说，出租免去了为使用、管理机器设备的投入，并获得租金收入。对承租人来说，租赁即可避免因为长期拥有机器设备而承担资金占用和经营风险，又能通过支付租金的方式来冲减企业的计税所得额，减轻税负。当然，举债购置取得资产的使用权和所有权可以取得利息和折旧在税前扣除，享受税收优惠政策。

对于设备利用率不高，资金筹措困难的企业而言，采取租赁方式不失为一种更为现实、更为可靠的经营理念。对于租用时间短，更新快、维修保养技术高的设备，多采用经营性租赁方式。

租赁方式也是关联企业常用的纳税筹划方式，通常做法是适用税率高的企业将资产低价租给适用税率低的企业；而税率低的企业将资产高价租给税率高的企业以实现集团公司整体税负的降低。

此外，还应考虑货币时间价值、资金成本、风险价值等方面对企业现金流的影响，并做定性分析，选择最优方案。

五、企业债券溢折价摊销的纳税筹划

企业在溢价或折价发行债券时，必须在发行期内进行摊销。溢价或折价进入财务费用，冲减或增加利息费用，在应税所得额中扣除。

摊销方法有直线法和实际利率法两种，且各年摊销额不同。

P80企业债券溢价发行的实际利率法是以应付债券的（现值）乘以实际利率计算出来的利息与名义利率比较，将差额作为溢价摊消额。

债券溢价摊销方法的不同，不会影响利息费用总和。但要影响各年度的利息费用摊销额。如果采用实际利率法，前几年的溢价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的利息费用则大于直线法的利息费用。公司前期缴纳税收较少，后期缴纳税收较多。因此，由于货币的时间价值，大多数企业溢价发行时愿意采取实际利率法，对债券的溢价进行摊销。

债券折价摊销方法的不同，也不会影响利息费用总和，但要影响各年度的利息费用摊销额。如果采用实际利率法，前几年的折价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的利息费用也少于直线法的利息费用。公司前期缴纳税收较多，后期缴纳税收较少。因此，由于货币的时间价值，大多数企业折价发行时，愿意采取直线法，对债券的折价进行摊销。

六、企业投资结构的纳税筹划

在企业不断运转过程中，投资和再投资是企业生产和扩大再生产所必须经历的阶段。

投资结构是指各类投资配置的内在秩序，其中，各具功能特征的资金要素相互制约、相互依存、共同组成一个统一体。

投资结构是一个有机的经济体，不同的投资成分组合形成不同的投资结构。而不同的投资成分因为行业优惠、地域优惠等优惠政策的不同而受到不同的税收待遇，这就是纳税筹划的依据。

P82投资结构对企业税负以及税后利润的影响主要体现在三个因素的变化，即（税率的总体水平、有效税基的综合比例以及综合成本的高低）。

投资结构的构成和变动决定应税收益来源的构成和变动，应税收益来源的构成和变动决定企业纳税筹划成效的高低。应税收益来源主要集中于零税率和低税率的投资成分上。

七、企业投资过程的纳税筹划

投资过程的筹划主要包括投资规模的筹划、投资项目的确定、投资意向的选择、投资伙伴的认定以及投资决策的管理等方面。

投资屏蔽并不是直接为企业减少税基，减轻税负，而是使企业的应税所得延迟纳税，暂时免除税收负担。为企业带来应缴税款的时间价值，好比得到一笔无息贷款，达到节税效果。可以为企业缓解资金紧缺的压力，甚至在通货膨胀环境下还能因为物价指数的上升而得到通货膨胀收益。在寻求税收屏蔽投资过程中，有限合伙经营便是一种可取之道。

巨人集团就是因为投资决策过程中“一招不慎”而“满盘皆输”。

八、企业固定资产投资的纳税筹划

固定资产投资的纳税筹划可以根据固定资产投资耗资多、时间长、风险大、回收慢的特点选择筹划方式。应从一下几个方面来考虑：

１、     利用固定资产计提折旧可以冲减利润的办法进行节税；

２、     积极主动地去适应税制变化；

３、     在固定资产投资时，充分筹划再投资项目；

４、     利用净现值系数进行比较；

５、     应用内含报酬率法进行比较。

第三节  企业采购阶段的纳税筹划

一、     企业进货渠道的纳税筹划

企业采购物品的来源主要有两个：一是增值税一般纳税人；二是增值税小规模纳税人。

在对购货单位进行筹划时，不要歧视小规模纳税人，但同时又要比较从哪类单位采购货物能更多地获得税后利润。因为小规模纳税人具有更灵活的经销方式。

二、     企业进货时间的纳税筹划

由于市场是变化的，购置物品的支付价格也要受到供求关系的巨大影响。企业在采购阶段，作为买方，往往成为负税人，或者承担部分税负。选择恰当的购货时间对于企业转嫁税负有着很大的帮助。我国的税制处在过渡期限，税制变化较频繁，选择恰当的购货时间对于企业利用税法、享受优惠会有很大的益处。

在选择采购时间时，也可以注意一下物价上升指数。如果市场出现通货膨胀现象，而且无法得到回复，那么尽早进行采购是上策。

P94税负转嫁的种类(前转、散转、混转、逆转、顺转、后转)。

三、     企业购货规模与结构的纳税筹划

不同的采购规模与结构形成不同的产销规模与结构，同时也享受不同的税收待遇。

在企业采购规模与结构的筹划中，一般应注意以下四个方面的问题。

１、     合理确定采购固定资产的比例；

２、    引进技术也是一种采购行为，且筹划空间很大；

３、    劳动力的合理配置也是纳税筹划的关键点；

４、    购货规模与结构的配置水平，反映资金运用与税负的变化。

四、     企业结算方式的纳税筹划

   P95企业结算方式筹划分为采购结算方式与（销售）结算方式两种。采购结算方式又可分为赊购和现金采购。

具体到采购结算方式的筹划，其基础就是在不影响自身商誉的情况下尽量延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款。

五、     企业签订经济合同的纳税筹划

企业的货物销售方式、货款结算方式的不同其纳税人的纳税义务发生时间就存在差别。

企业在签订经济合同时，就要考虑纳税义务发生时间给企业可能带来的资金压力，尽可能采用赊销和分期收款方式销售货物，从而将纳税义务向后推移。其筹划结果是，纳税人既可以避免被税务机关认定为偷税，造成纳税成本增加的后果，又获得了税款时间价值。

同样也适用于个人所得税的筹划方法。

第四节  企业内部核算阶段的纳税筹划

纳税筹划是一项操作性极强的专业性活动，因此，企业在进行纳税筹划时，还必须制订严格的纳税筹划操作流程，纳税筹划操作流程实际上就是结合企业业务流程画出业务流程图，找出企业纳税风险控制点和节税控制点，从而设计出最优化的纳税方案过程。

开展纳税筹划前期调研，初步找出纳税筹划的主导税种及切入点

纳税筹划是从企业错综复杂的纳税处理中找到筹划空间，那么，上哪去找，到底有没有筹划空间，就成为企业安排税收筹划的首要任务，因此，企业在进行纳税筹划时，必须进行大量调研，通过调研，找到或判断企业进行纳税筹划的方向或切入点。所以说，前期调研是进行纳税筹划的第一步，那么，对一个已经成立运行的企业到底要进行哪些方面调研呢？

1、进行企业业务调研，从企业主要经营范围入手，分析判断企业应缴的主要税种，并经过一定测定，从中选择出企业进行纳税筹划的主导税种。

2、进行企业涉税政策调研。围绕企业拟要进行筹划的主导税种，系统归纳，与这些税种相关的税收政策，并找出这些税种可能存在的纳税筹划空间，反复与企业实际业务相对照，从而找出企业纳税筹划的切入点。

3、进行企业内控制度调研。通过问卷方式，对企业内控制度进行评价，从而找出企业在涉税制度方面存在的问题，进而，通过制订一系列规章，完善企业涉税内控制度，从制度上确保企业纳税筹划安排的系统性、完整性。

一、         存货计价方法的纳税筹划

我国现行税制规定：纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本的计算方法，可以在加权平均法、移动平均法、先进先出法、后进先出法等方法中任选一种。

P97存货计价法作为企业内部核算的具体方式，利用（市场价格）的波动来达到节约税款的目的。

不同的存货计价方法会得出不同的应纳税额，从而企业承受不同的税收负担。由于存货计价方法是由企业一次选定，一个会计年度内不得更改，选择恰当的存货计价方法对减轻税负至关重要。选择一种最有利于自身“成本扩张”的存货计价方法，是纳税筹划的出发点。

二、         固定资产折旧方式的纳税筹划

固定资产折旧是固定资产由于损耗转移到产品成本中去的价值。对固定资产折旧的筹划属于企业成本费用筹划的内容之一。

固定资产折旧方法有很多种，概括起来有两种，一是直线法、二是加速折旧法。

P99固定资产折旧的方法有很多种，但主要有以下几种（自然损耗法、平均年限法、加速折旧法、产量法）。

采用什么样的折旧方法对纳税人会产生不同的纳税影响，首先，不同的折旧方法产生不同的固定资产价格补偿和实物补偿，可以产生价格筹划节税机会以及税收屏蔽。其次，不同的折旧方法造成的年折旧提取额的不同，直接关系到利润额抵减的程度，会造成纳税的差异。企业就是在有关折旧规定范围内，通过不同折旧方法的选择力图减少税收，实现企业利益最大化。

在我国所得税税率采用比例税率的情况下，企业采用加速折旧法更为有利，因为加速折旧可使固定资产成本在使用期限内加速得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润较多，纳税较多，从而达到了获利于税收屏蔽的效果。

三、         利用技术改造时机的纳税筹划

技术改造是指企业固定资产使用一定时间后，为改善其工作性能，产生更好的效益，而对其进行技术上和工艺上的革新、改造。

从纳税角度讲，企业选择不同的时间进行技术改造、更新也会对纳税产生不同的影响。如何选择技术改造时间，使企业获得更多的税后利润，是一项技术要求很高的筹划项目。技术改造时间选择的好，会使企业应纳税额相对减少。此外，还包括技术引进方式的筹划，以及技术转让购进渠道的筹划。

四、         费用分摊的纳税筹划

费用是企业产品成本的组成部分，成本的增加，在营业额一定的情况下，利润就会减少，这样企业税基将变小，税额也相对变小，从而达到减轻税负的避税效果。应注意解决两大问题；一是如何实现应税利润最小化，二是费用摊入成本时如何实现最大化摊入。

P107生产经营成本是指企业在生产经营过程中为生产商品和提供劳务等发生的（直接人工、直接材料、制造费用），在工业企业会计处理时又被称为生产成本或制造成本。

费用的摊销方法有三种；一是实际费用分摊法，二是不规则摊销法，三是平均摊销法。

平均摊销法是最大限度抵消利润，减少税基的最佳选择。

五、         利用资金时间价值的纳税筹划

资金时间价值对企业经营理财业绩及税负水平最深刻的影响，表现在现金流量的内在价值方面。企业利用资金时间价值因素组织纳税筹划活动应确立的基本点是：提高应计现金流入量的收现速度和有效比重。在不触犯政策、法律和不损害企业市场信誉的前提下，尽可能延缓现金支付时间、速度、控制即期现金支付的比重。

六、         利用通货膨胀的纳税筹划

在历史成本记账原则下，通货膨胀的直接影响便是导致企业投资收益的虚假增长及投资实际效用价值的贬值，即形成企业既有资金的大量流失。因为在通货膨胀情况下，企业作为法人主体，其存在与不断扩展的首要前提是资产的保值与增值。

由于现行税法、会计制度下的成本补偿仅是限于账面历史成本额度，而非依据市价进行重新调整，这样按账面历史成本所收回资金的实际购买力无疑已大大贬值，即无法按市价进行简单再生产的重置。从而在企业账面收益虚增的同时，其有效投资遭受严重的损失，并使纳税负担相对加重。

企业也可以有效利用通货膨胀达到减轻税负的效应。比如加速折旧法可使企业获得好处。

七、         利用投资核算方法的纳税筹划

长期投资的会计核算方法有两种：成本法和权益法。采用不同的核算方法，在被投资的企业处于低所得税税率地区时，对企业的所得税缴纳有不同的影响。这就是投资核算的筹划空间。（参照国税发【2000】118号文件）。

八、         利用亏损弥补的纳税筹划

税法规定：“纳税人发生的年度亏损，可以用下一年度的所得弥补；下一年度的所得不足弥补的，可以递延弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年”。

这里所说的亏损额是指按税法规定调整后核算出来的，而不是利用推算成本和多列工资、业务招待费、广告费、及其他支出等手段虚报的亏损。正确申报的亏损才允许用以后五年内或下一年度的所得弥补其亏损。企业应建立弥补亏损备查簿。注意国税发【2004】82号文件的规定对企业弥补亏损并不利。

九、         利用利润分配的纳税筹划

利润分配是指将企业在一定时期内实现的利润总额，按照有关法规的规定，进行合理的分配。企业税后利润按规定的顺序进行分配。财务成果的分配，不仅关系到企业投资者利益和企业未来发展，而且关系到企业税负。在企业财务成果分配过程中，与税负有关的问题主要是收益分配的顺序和保留盈余的问题。

主要有以下三个方面的筹划；①推迟开始获利年度；②利用税前利润弥补以前年度亏损；③保留在低税率地区投资的利润不予分配，以减轻投资者的税负。

十、         纳税期选择的纳税筹划

税法允许企业将有些项目的收益全部计入当年损益，也允许企业分5年摊销计税。此时企业可以依据自身的经营状况，选择该项收益的纳税期。假如企业经过财务预测得出某年会盈利，但调整后的应纳税所得额为绝对值超过该项收益的负数，则该项收益应全部计入当年纳税，否则，企业应将该项收益分5年并入应纳税所得，以便取得递延纳税之利。

第五节  企业销售阶段的纳税筹划

企业对外签订重大合同时，合同中的很多条款是直接与税收发生关系的，如付款方式，是采取预收货款，还是分期付款，还是代销合同，而这些条款签订不同，企业纳税义务发生时间就不一样，再比如这个合同是否属于应税合同，是否贴花，如何贴花等等，甚至合同不同签法，直接关系到是否征税，征什么税种，甚至税率都不一样，因此企业对外签订合同也是企业纳税筹划的关键期，因此，建议企业应建立涉税合同报批制度，以适应纳税筹划的目的。

一、         企业产销规模的纳税筹划

＃（P116）企业销售过程纳税筹划的任务首先应该是科学确定合理的产销（生产）规模水平。

如果企业的变现能力较强，可以相应支持较大的产销规模；如果变现能力较弱，扩大产销规模便是扩大企业的经营风险。

P116企业产销规模的确定应依托企业的（变现能力、获利能力、营运能力），并且明确产销规模效应曲线中的盈亏分界点。

二、企业产销结构的纳税筹划

企业产销结构是对生产销售的各类产品产销额比例的合理确定。学会抓大放小，舍弃生产成本高利润小的产品。找出影响产销结构的因素，剔除不足。

三、企业销售地点的纳税筹划

销售地点筹划的存在依据是地区性税负差别。其筹划的必然性来源于企业生存发展的客观要求。选择了适当的销售地点，企业税收负担减轻税后利润增加，这符合纳税人进行纳税筹划的利己动机。主要适合于关联企业。

四、     企业销售方式的纳税筹划

销售方式是指根据税法，有不同计征增值税规定的特殊销售方式。包括：折扣销售、销售折扣、销售折让、以旧换新、还本销售等。

五、     企业产品价格的纳税筹划

利用产品价格筹划来减轻税负有两个渠道：其一是关联企业之间转让定价；其二是单个企业的售价筹划。

产品销售价格并不是越高越好，根据税法规定，售价或所带来的增长额在某个点以下，销售方将会获得一定的税收优惠。

六、     企业销售收入实现时间的纳税筹划

在我国税制和财务制度两者对于纳税义务发生时间和销售实现时间是不一致的。而企业产品销售收入实际流入的时间往往会因为多种原因而滞后于纳税义务时间。这样不仅会造成企业资金紧缺，而且会丧失延迟纳税的税收屏蔽。

销售收入实现时间纳税筹划总的指导思想就是让法定收入时间与实际收入时间一致或晚于实际收入时间，这样企业就能有较为充足的现金纳税并享受到一笔相当于无息贷款的资金。如：采用预收货款就能创造税收屏蔽效应。

七、     增值税销售方式的纳税筹划

不同的销售方式对应的税收政策就不同，对企业的纳税影响就不同。企业在决定采取何种销售方式之前，必须明确税法对各种不同销售方式的规定，这样才能进行选择，达到节减税收的目的。

P124根据国税函【2000】57号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由（支付单位）代为缴纳。

企业在进行某一经营决策时，应先对涉税项目进行筹划，以便降低税收成本，获得最大的经济效益，切不可盲目行事。

八、     营业税销售方式的纳税筹划

在营业税方面也存在销售方式的筹划，因为营业税是根据营业额或销售额来征税，因此是一种重复税。特别是对房地产行业，尤其明显，筹划空间也很大。应参照财税【2003】16号文件的有关规定进行合理筹划。

第六节  企业产权重组阶段的纳税筹划

企业在合并和分立时，是企业中比较复杂的法律事务，同时，也是比较复杂的涉税业务，涉及税收政策本身比较复杂，同时，在分立或合并中，不同的合并分立方式，对企业纳税影响也不相同，因此，纳税人在进行合并，分立时，必须充分进行税收政策调研，并制订相应的最优纳税方案，从而达到规避风险，降低税负的目的。

一、     企业分立时的纳税筹划

企业分立只是原企业在发展过程中的变动情况，企业的生产经营仍是延续的，这就是分立筹划存在的依据之一。

＃P128分立使企业在形式上面发生变化，按税法规定：分立的企业（原企业）按各自适用的税收规定纳税。与原企业的税负有所不同。其筹划主要体现在所得税和流转税上。指导性文件是国税发【2000】119号。

二、     企业合并时的纳税筹划

企业合并是强强联合规模扩张的捷径，是在体现优势互补的合并。并不完全是为了垄断市场，获取高额垄断利润。

一般情况下，实力相济的企业多是新设合并，实力悬殊的企业多是大吃小，弱肉强食的吸收合并。吸收合并企业的纳税筹划活动主要考虑两个方面的问题。一是合并后整体税负的增减；二是合并行为中产权支付方式的选择。

P129合并行为中产权支付方式的选择，有两个方面的权衡问题。目前产权支付方式有两种；一是用现金支付；二是用（证券）支付。

高利润企业兼并高亏损企业会冲减盈利企业的利润，这样就会减少企业的所得税税基。

三、     企业清算时的纳税筹划

由于企业的生产经营是连续的过程，纳税往往会滞后于生产经营环节，故而企业在清算的时刻，税收工作还得进行，原因就是企业清算时还未履行完其纳税义务。

我国企业所得税法明确规定：纳税义务人在依法进行企业清算以后，其清算所得应按规定缴纳企业所得税。

P130税法已经对企业清算所得征税有明文规定，如何在企业清算中进行纳税筹划，一是（改变解散企业的日期），这种方式主要是为了减少清算期间的应纳税所得额。二是（增大所得税的递减额），这个方式主要集中在资本公积科目。

企业纳税状况安全检测表

（1）您的企业在筹建阶级考虑到征哪些税，是否进行过税负测算

（2）企业在招聘会计人员时是否关注过其办税能力

（3）是否知道您从事行业的税收优惠政策

（4）是否对采购员索要发票事项进行专门培训

（5）对外签订合同中付款方式、期限等主要条款，是否考虑过对纳税的影响

（6）租赁办公场地或以法人代表名义贷款购房而由单位使用时，是否考虑过纳税事项

（7）新业务发生时是否咨询过财务人员或税务专家

（8）新颁发的税收政策中否在30日内完整得到

（9）税务机关在通知查账时，是否知道查账的重点

（10）是否聘请财税专家定期进行财税风险检测

纳税筹划的步骤：

1、进行企业纳税风险调研。通过查账方式，对企业本年度及以前年度的纳税情况进行评价，从而找出企业存在的主要纳税问题及涉税风险，通过解决这些纳税问题方式找出纳税筹划的主要难点，从而有效地控制企业纳税风险。

2、其它相关事项调研

通过以上几个方面调研，就可以初步确定企业应筹划的主体税种，就可以充分发现企业存在的内部控制度问题及企业纳税方面存在风险及问题，并通过系统的税收政策调研，与企业实际经营业务反复对照就可以初步找到纳税筹划的切入点和纳税风险的控制途径，从而为最终形成纳税筹划方案打下一个好的基础。

3、根据企业涉税业务描述，画出涉税业务流程图，从而找到企业纳税风险的主要控制点及节税点。

在纳税筹划前期调研的基础上，结合企业的主要业务及相关的复杂涉税业务描述，画出相关业务流程图，这样就可以直观地反映出企业应进行风险控制和纳税控制点。这里应说明的是企业应对企业自身涉税业务做详尽描述，特别是对相对复杂的涉税业务不能遗漏。

4、应用纳税筹划基本原理和实现技术，特别是结合各税种的筹划原理及已经找到纳税筹划空间，在前期工作基础上制定出企业的具体纳税筹划方案，从中筛选出最优纳税方案。当然对不经常发生的业务，要在每次新业务发生时另行制订最优纳税方案

5、制订严格的企业涉税内控制制度，特别是对企业纳税筹划“关键期”中提到的各种事项，进行有效控制，没有经过相关税收调研或发表意见，不得实施，这样，就可以从制度上确保纳税筹划的完整实施

６、     结合每项涉税政策调整，不断进行最优纳税方案的效果评价，并及时加以改进。

案例分析：

为了完整了解企业纳税筹划的实施过程，我们用一个比较典型实例加以说明。

案例：XX空调经销公司增值税纳税筹划实施方案：

第一步：纳税筹划前期调研：

通过调研我们得到如下资料：

1、企业业务调研：XX空调经销公司是一家一般纳税人的商业公司，是江苏某品牌空调的东北地区总经销，从江苏购进空调，然后再转卖给经销商或直接用户，其中在涉税业务中主要有以下几种情形，（1）厂家对空调经销公司实行按季度返利政策，每季度购货额在30万元以上的返5%的现金。（2）厂家按每台空调向公司支付“三包费”200元；（3）公司向外地销售时，在价款之外，按铁路运费实际了发生数向经销商收取运费；（4）对本地直接用户每台收取安装费200元。

2、涉税政策调研：

通过调研我们发现，国家税收政策已对企业返利，三包费及运费处理，安装费处理等都做出相关税收规定。

（1）返利：经销公司从厂家收到返利应调减相应进项税额处理

（2）“三包费”公司从厂家取得每台200元“三包费”，应按“修理修配劳务”项目作为销项税额处理。

（3）运费处理：公司在处理运费时，有两种纳税处理模式，一种随价款一并向购货方收取，运费由经销公司支出；另一种运费由经销公司垫付，铁路运费直接开给购货方，并由经销公司转交；前一种应作为价外费用计入销售额；另一种，运费不计入销售额。

（4）安装费处理：经销公司向用户在销售热水器过程中连带收取的安装费，应视同混合销售，一并缴纳增值税。

3、内控制度调研：通过经销公司企业纳税安全状态检测表发现，经销公司存在不安全隐患。

4、企业风险调研：通过查账方式，发现上半年经销公司收取的返利没有在账簿上进行核算，而收取的“三包费”也未计算销项税额；向外地经销商收取的运费，没有按照符合条件的代垫运费处理，也未作销项税额处理，收取的安装费直接开据了安装发票，按3%比例缴纳营业税。

通过上述调研，我们发现经销公司在纳税上存在诸多隐患，有些涉税问题还非常严重，同时，通过政策调研，也初步找出纳税筹划的切入点，如经销公司收取的运费及安装费部分，就可以进行一定的筹划。

第二步，画出业务流程图，批出风险控制点及节税点

特殊涉税事项说明：

（1）经销公司向厂家收取的返利及“三包费”

（2）向经销商收取运费处理

（3）向直接用户收取的安装费处理

由于画出了业务流程图，企业相关涉税事项就非常清晰，一方面对从厂家取得利益进行控制，另一方面对从经销商直接用户收取的价款之外款项进行控制。这样就非常清晰。

第三步，制订经销公司具体纳税筹划方案：

通过对运费及混合销售相关税收政策的反复调研，并应用纳税筹划的基本原理和实现技术，我们可以进行两个方面的纳税筹划。

1、运费筹划：经销公司向外地经销收取的运费，可以按照税法“符合条件代垫运费”进行处理，即由经销公司垫付运费，运费发票直接让承运公司开给外地经销商，并转给外地经销商，这样收取运费这部分，就可以不并入销售额征收增值税。

2、安装费筹划：经销公司直接向用户收取安装费，如果业务量较大，就可以利用业务拆分原理进行安排，即专门成立该空调安装公司，由安装公司向用户直接收取安装费，这样，这部分安装费就可以按3%缴纳营业税，不缴增值税。

另外，对收取返利及“三包费”，严格按照税法规定执行。

第四步，制订经销公司的严格涉税内控制度，主要内容包括：

（1）税收政策搜集制度。要规定具体搜集渠道及此项业务负责人及时检查，确保相关税收政策能在30日内完成活动。

（2）企业相关人员培训制度。要对企业财务、办税人员及企业采购、销售人员进行定期涉税政策培训，提高企业涉税人员的办税能力和素。

（3）建设企业内纳税事项报批审核制度。特别是发生企业纳税筹划“关键期”事项，都要进行企业纳税事项报批制度，甚至要寻找外部专家进行把关。

（4）定期进行纳税风险的检测工作，及时发现企业存在的涉税问题。第五步，围绕税收政策变化及时调整纳税筹划方案。

三、企业进行纳税筹划应注意的事项：

1、正视纳税筹划的风险性考虑“变数”。

2、了解当地政策执行上的尺度如“软件行业”。

3、关注税收政策的变化适时调整方案。

4、树立正确的节税观，实现税后利润最大化或整体利益最大化。

5、考虑纳税筹划的成本“以小钱换大钱”。

 

 

 

 

 

 

 

    沈阳宏通伟业税收筹划咨询事务所有限公司

 

 

    高    洪

                                         二00五年十月二十四日